Informacja o rozliczaniu nieściągalnych wierzytelności

Poznań, 31.03.2023

Finanse Sp. z o.o.

ul. Słoneczna 123, 60-001 Poznań

INFORMACJA DLA WIERZYCIELI Finanse Sp. z o.o.

Szanowni Wierzyciele,

W związku z licznymi zapytaniami odnośnie skutków podatkowych w zakresie nieściągalnych wierzytelności przedstawiamy Wam broszurę informacyjną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług według stanu na dzień 31.12.2022.

I. Podatek dochodowy od osób prawnych (dalej pdop) – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności

1. Należności nieściągalne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2587 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a PDOPrU stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 16 ust. 2 PDOPrU za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W związku z powyższym oddalenie lub umorzenie postępowania upadłościowego z innych przyczyn niż brak majątku, to jest np. z przyczyn określonych w PrUpad w art. 222 ust. 1 pkt 2 (umorzenie w przypadku, gdy wierzyciele zobowiązani uchwałą zgromadzenia wierzycieli albo postanowieniem sędziego-komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty) i art. 286 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (umorzenie w przypadku, gdy wszyscy wierzyciele, którzy zgłosili swoje wierzytelności, żądają umorzenia postępowania) nie skutkuje wprost uznaniem wierzytelności za nieściągalną.

Natomiast jeżeli mowa o zakończeniu postępowania upadłościowego to zgodnie z art. 366 PrUpad Sąd je stwierdza i wydaje postanowienie po wykonaniu ostatecznego planu podziału lub także wtedy, gdy w toku postępowania wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 PDOPrU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d PDOPrU, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e PDOPrU za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

2) nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

2. Odpis aktualizujący

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a PDOPrU nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 35b RachunkU wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 PDOPrU nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku odpisu aktualizacyjnego, w szczególności jeżeli:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w PrRest, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Pamiętać należy, że dokonanie odpisu aktualizującego ma jedynie czasowy charakter. Odpis aktualizujący może w określonych warunkach zostać rozwiązany, a wtedy podatnik będzie musiał zaliczyć wartość odpisu do przychodów podatkowych. Konieczność taka wystąpi, jeżeli miało miejsce:

1) umorzenie, przedawnienie lub odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej (art. 12 ust. 1 pkt 4d PDOPrU),

2) ustanie przyczyny, dla której dokonano odpisu, np. w przypadku zapłaty należności przez dłużnika (art. 12 ust. 1 pkt 4e PDOPrU).

Rozwiązanie odpisu aktualizującego nie zawsze oznacza, że podatnik będzie „w punkcie wyjścia”, gdyż w razie umorzenia wierzytelności lub odpisania jej jako nieściągalnej może on kwotę takiej wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku umorzenia wierzytelności w całości lub części (na podstawie zatwierdzonego układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym) możliwość taka wynika z art. 16 ust. 1 pkt 44 PDOPrU. Na podstawie tych przepisów wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne mogą być w momencie ich umorzenia uznane za koszt podatkowy.

Pamiętać należy, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można tylko kwotę należności netto. W przypadku podatku VAT nie ma możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowił przychodu podatkowego.

II. Podatek dochodowy od osób fizycznych (pdof) – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności

1. Należności nieściągalne

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2647 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 PDOFizU.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 PDOFizU stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 PDOFizU zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 23 ust. 2 PDOFizU za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 PDOFizU, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W związku z powyższym oddalenie lub umorzenie postępowania upadłościowego z innych przyczyn niż brak majątku, to jest np. z przyczyn określonych w prawie upadłościowym w art. 222 ust. 1 pkt 2 (umorzenie w przypadku, gdy wierzyciele zobowiązani uchwałą zgromadzenia wierzycieli albo postanowieniem sędziego-komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty) i art. 286 ust. 1 pkt 3 PrUpad (umorzenie w przypadku, gdy wszyscy wierzyciele, którzy zgłosili swoje wierzytelności, żądają umorzenia postępowania) nie skutkuje wprost uznaniem wierzytelności za nieściągalną.