Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 22.05.2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Kowalska (sprawozdawca),

Sędzia NSA Jan Nowak,

Sędzia NSA Maria Zielińska

po rozpoznaniu w dniu 15.05.2023 r. na posiedzeniu niejawnym

w Izbie Finansowej

skargi "Słoneczna Polana" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, ul. Kwiatowa 1 o stwierdzenie niezgodności z prawem

prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.03.2023 r., I FSK 1234/22, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15.01.2023 r., II SA/Wa 4321/22, w sprawie ze skargi − "Słoneczna Polana" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20.12.2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r.

oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

(podpis) (podpis) (podpis)

Uzasadnienie

Prawomocnym wyrokiem z 12.03.2023 r., I FSK 1234/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "Słoneczna Polana" Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15.01.2023 r., II SA/Wa 4321/22, w sprawie ze skargi ­"Słoneczna Polana" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20.12.2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r.

Skarżąca pismem z 05.04.2023 r. wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej: PostAdmU), jak również na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 PostAdmU o zwrot kosztów postępowania. Zgodnie z art. 285d PostAdmU zarzuciła sądowi rażące naruszenie prawa unijnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 zd. 1, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 VI dyrektywy 77/388/EWG Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1, zwanej dalej: VI dyrektywa).

W uzasadnieniu skargi strona wskazała na bezpodstawne zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu mebli ogrodowych, uznając, że w świetle przepisów art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1–4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) nie nastąpił eksport mebli ogrodowych potwierdzony przez urząd celny wyjścia (wywóz mebli ogrodowych poza terytorium Wspólnoty), gdyż nie wykonywano czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy o VAT z 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował dokonanie przez spółkę eksportu mebli ogrodowych na rzecz dalszych odbiorców, a tym samym uznał, że nie wystąpiły wszystkie przesłanki z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r.

Powyższe rozważania miały doprowadzić do rażącego naruszenia art. 17 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 zd. 1 i w zw. z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały faktu sprzedaży mebli ogrodowych, otrzymania zapłaty oraz wywozu mebli ogrodowych, należało uznać, że nastąpiła dostawa mebli ogrodowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI dyrektywy. W sprawie ani organy, ani tym bardziej sądy, w tym NSA, nie zakwestionowały, iż nastąpiła sprzedaż oraz że meble ogrodowe zostały wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej, co potwierdzają stosowne instytucje państwowe (organy celne). "Słoneczna Polana" Sp. z o.o., występując jako podatnik w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, dokonała przemieszczenia mebli ogrodowych, wyzbywając się ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji doszło do przekazania ekonomicznego władztwa nad meblami ogrodowymi, co oznacza, że doszło do dostawy mebli ogrodowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, a więc czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI ­dyrektywy. "Słoneczna Polana" Sp. z o.o. miała zatem prawo do odliczenia podatku w momencie, w którym odliczany podatek stał się wymagalny z mocy art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy.

NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE:

Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarga dotyczy przypadku określonego w art. 258a § 3 PostAdmU, a więc dotyczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z założenia rażąco narusza normy prawa Unii Europejskiej.

Treść art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym w I kwartale 2022 r. właściwym dla stanu faktycznego sprawy) stanowiła, że jeżeli wywóz mebli ogrodowych nie następował w wykonaniu dostawy mebli ogrodowych, wówczas taki wywóz mebli ogrodowych nie był kwalifikowany jako eksport i nie podlegał opodatkowaniu ani nie był również związany ze sprzedażą opodatkowaną (por. G. Stec, W. Morawski, VAT Komentarz, Warszawa 2022, s. 123).

Podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, która zawiera się w pojęciu dostawy mebli ogrodowych, jest sprzedaż mebli ogrodowych rozumiana przez pryzmat art. 535 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., zwanej dalej: KC). W konsekwencji o dostawie mebli ogrodowych w znaczeniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., można mówić, gdy obie strony dostawy mebli ogrodowych zostały wyraźnie oznaczone (por. ww. wyr. NSA z 14.02.2023 r., I FSK 456/23, CBOSA). W powyższym wyroku NSA stwierdzono ponadto, że jeżeli oznaczony w fakturze i dokumencie kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym), gdyż nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, wyklucza to założenie, że miał miejsce eksport mebli ogrodowych.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy, a następnie sąd administracyjny prawidłowo zakwestionowały dokonanie wywozu mebli ogrodowych poza terytorium Wspólnoty, na rzecz 3 kontrahentów "Słoneczna Polana" Sp. z o.o. spoza Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy mebli ogrodowych w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. W stosunku bowiem do 3 kontrahentów ustalono, że nie funkcjonowali pod wskazanym adresem i nie byli zarejestrowani jako podmioty gospodarcze działające na terenie Niemiec. Kontrahentami czynności sprzedaży nie były wymienione w fakturach podmioty, przez co zawarcie z nimi kontraktu było fikcją. Przeniesienie prawa do odliczenia podatku nawet na podmiot inny niż wskazany na dokumentach eksportowych nie mogło skutkować zaistnieniem dostawy mebli ogrodowych. W sytuacji gdy nie było rzeczywistych kontrahentów uwidocznionych w dokumentach jako wyrazicieli woli do przejścia tego prawa, nie mogli oni stać się podmiotami prawa do rozporządzania danymi meblami ogrodowymi jak właściciele.

Obowiązująca dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy VI dyrektywa wprowadzała zwolnienie od podatku dostawy mebli ogrodowych wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty, ale nie definiowała pojęcia eksportu mebli ogrodowych, opierając się na zasadach określonych w art. 161–181 rozporządzenia Rady (EWG), Nr 2913/92, z 12.10.1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L Nr 302, s. 1). Równocześnie w art. 27 VI dyrektywy określono, że zwolnienie to odbywać się będzie na zasadach ustalonych przez państwa członkowskie. W takiej sytuacji polski ustawodawca mógł określić warunki w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r., które muszą być spełnione, aby można było daną czynność uznać za eksport mebli ogrodowych.

Zdaniem "Słoneczna Polana" Sp. z o.o., w sprawie doszło do sprzedaży i dostawy mebli ogrodowych, ponieważ meble ogrodowe w postaci zestawów wypoczynkowych zostały wywiezione za granicę, co nie zostało zakwestionowane. W kontekście prezentowanego stanowiska należy zwrócić uwagę na okoliczność, że aby doszło do dostawy mebli ogrodowych, musi zostać przeniesione prawo do rozporządzania meblami ogrodowymi jak właściciel, co wymaga czynnego udziału obu stron oraz ich świadomości, że określone meble ogrodowe zmieniają posiadanie. Ponadto podmioty muszą być identyfikowalne, a transakcja powinna być potwierdzona dokumentami będącymi dowodem eksportu. Nie można natomiast ograniczać analizy porównawczej do wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych, a należy uwzględnić cały porządek prawny.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI dyrektywy w zaskarżonym wyroku NSA nie znalazł uzasadnienia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało uzależnione również w art. 17 VI dyrektywy od wykorzystywania mebli ogrodowych lub usług do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją braku eksportu mebli ogrodowych z powodu braku jednej z niezbędnych jego przesłanek, tj. niewystąpienia dostawy mebli ogrodowych, było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych mebli ogrodowych. W konsekwencji zaskarżony wyrok NSA nie narusza także art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, ponieważ zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku nastąpiło na podstawie przepisów krajowych, przewidujących takie same warunki odliczenia jak przepisy prawa unijnego. Ponadto uzależnienie eksportu mebli ogrodowych od wystąpienia dostawy mebli ogrodowych nie narusza zasady neutralności podatku VAT, skoro zostało wprowadzone już w samej dyrektywie (art. 17 VI dyrektywy). W rozpoznawanej sprawie brak dostawy mebli ogrodowych spowodował, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające odliczenie podatku VAT naliczonego przy zakupie mebli ogrodowych.

Zaskarżony wyrok NSA nie narusza również art. 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, gdyż nie zakwestionowano w nim, że "Słoneczna Polana" Sp. z o.o. nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów VI dyrektywy ani że nie prowadzi działalności gospodarczej.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 VI dyrektywy, gdyż brak dostawy mebli ogrodowych spowodował, że nie wystąpiła czynność eksportu, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, trzeba zauważyć, że zaskarżony wyrok NSA nie narusza wskazanych w skardze przepisów VI dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 285k § 1 PostAdmU, orzekł jak w sentencji.

(podpis) (podpis) (podpis)

Wzór opracowany na podstawie wyr. NSA z 15.03.2022 r. (I FSK 567/21, CBOSA).