Udział doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze pełnomocnika

Doradcy podatkowi mają ograniczony zakres reprezentacji w postępowaniach sądowoadministracyjnych, dotyczących m.in. spraw podatkowych. NSA rozważa nieważność postępowania z urzędu, jeśli pełnomocnik nie jest należycie umocowany. W rozpatrywanej sprawie Doradca podatkowy działał w charakterze pełnomocnika Skarżącej, lecz nie był odpowiednio umocowany do reprezentacji w sprawie związanej ze specjalną strefą ekonomiczną.

Tematyka: doradca podatkowy, postępowanie sądowoadministracyjne, pełnomocnik, nieważność postępowania, reprezentacja, specjalna strefa ekonomiczna, ograniczony zakres reprezentacji

Cechą odróżniającą doradców podatkowych od radców prawnych i adwokatów, jest ograniczony
przedmiotowo zakres dopuszczalnej reprezentacji. Ustawodawca ograniczył bowiem zakres działania
doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego do postępowań w zakresie sądowej kontroli decyzji,
postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz
w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami.
Nieważność postępowania przed sądem I instancji
W pierwszej kolejności NSA wskazał, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: PostAdmU), NSA rozpoznaje sprawę w granicach
skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje
enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 PostAdmU i jednocześnie podkreślił, że kontrola, czy w postępowaniu
przed sądem I instancji nie zaistniały przesłanki, które stanowiłyby o nieważności postępowania, dokonywana jest
przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej.
Następnie NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała ostatnia z przyczyn nieważności wymienionych
w art. 183 § 2 pkt 2 PostAdmU, zgodnie z którym nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona nie miała
zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo
gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Pełnomocnik A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca) –
Doradca podatkowy nie był bowiem należycie umocowany z uwagi na brak możliwości ustanowienia go
pełnomocnikiem Skarżącej w tej sprawie.
Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy
Przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu była decyzja administracyjna w przedmiocie odmowy zmiany
zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wydana na
podstawie ustawy z 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670; dalej:
StrefyEkonU). Skarga na ww. decyzję została skutecznie wniesiona przez Skarżącą. Z dołączonego do skargi odpisu
z Krajowego Rejestru Sądowego wynika natomiast, że „do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki
wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem albo
działanie prokurentów zgodnie z udzieloną im prokurą”. Skargę w imieniu Skarżącej podpisali dwaj prokurenci,
a prokura udzielona im przez Skarżącą jest prokurą łączną. W toku postępowania sądowego, to jest na rozprawie
14.12.2017 r. Skarżąca była natomiast reprezentowana przez Doradcę podatkowego, który złożył do akt sprawy
pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej udzielone w imieniu Skarżącej przez obydwu ww. prokurentów wraz
z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej i odpisem z KRS Skarżącej. Na ww. rozprawie stawił się również jeden
z prokurentów. Z protokołu rozprawy przed WSA w Warszawie wynika, że ustanowiony w sprawie Pełnomocnik
popierał wniesioną skargę, a zatem działał w imieniu Skarżącej.
WSA w Warszawie wyrokiem z 14.12.2017 r., VI SA/Wa 1102/17,
uchylił zaskarżoną decyzję oraz
poprzedzającą ją decyzję Ministra Rozwoju z sierpnia 2016 r.
Skarga kasacyjna
W skardze kasacyjnej Minister Przedsiębiorczości i Technologii zaskarżył ww. wyrok w całości, wnosząc o jego
uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie
zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi
ww. organ zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego m.in.: art. 19 ust. 4 pkt 2 StrefyEkonU, art. 1 ustawy
z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 398, uchylona) i art. 16 ust. 6
StrefyEkonU, a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Doradca podatkowy pełnomocnikiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym
W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na art. 35 § 1 PostAdmU, zgodnie z którym pełnomocnikiem strony może być
adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo,
wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli
przewidują to przepisy szczególne. Jeśli zaś chodzi o udział doradców podatkowych w postępowaniu
sądowoadministracyjnym w charakterze pełnomocników, to przewidują go zarówno przepisy szczególne, tj. art. 41
ust. 2 ustawy z 5.7.1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 130; dalej: DorPodU), jak i art. 37 § 1

PostAdmU, art. 175 § 3 PostAdmU, art. 244 PostAdmU, art. 253 PostAdmU i art. 259 PostAdmU. Stosownie do art.
41 ust. 1 DorPodU w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych
i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami pełnomocnikiem podatnika,
płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a DorPodU, może być również doradca podatkowy.
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 DorPodU doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w charakterze
pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych
dotyczących spraw, o których mowa w art. 41 ust. 1 DorPodU. Przywołane przepisy przyznają więc doradcy
podatkowemu uprawnienie do występowania w charakterze pełnomocnika przed sądami administracyjnymi. Nie jest
to jednak uprawnienie generalne, jakie stosownie do wyżej powołanego art. 35 § 1 PostAdmU przysługuje
adwokatowi czy radcy prawnemu, lecz ograniczone do określonego rodzaju spraw, co wynika wprost z art. 41 ust. 2
DorPodU. Cechą, która odróżnia doradców podatkowych od radców prawnych i adwokatów, jest więc ograniczony
przedmiotowo zakres reprezentacji.
Z uzasadnienia wyroku NSA
NSA stwierdził więc, że z art. 35 PostAdmU w zw. z art. 41 ust. 2 DorPodU wynika, że doradca podatkowy nie mógł
być pełnomocnikiem w rozpoznawanej przez WSA w Warszawie sprawie, która nie jest sprawą dotyczącą obowiązku
podatkowego lub celnego, ani sprawą egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Przedmiotem
sprawy była bowiem kontrola zgodności z prawem decyzji w przedmiocie zmiany zezwolenia udzielonego Skarżącej
na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Mając powyższe na uwadze
NSA wskazał, że w charakterze pełnomocnika Skarżącej występowała na rozprawie przed WSA w Warszawie osoba,
która w tej sprawie – z uwagi na jej przedmiot – nie mogła być pełnomocnikiem strony. Przedmiotową okoliczność
WSA w Warszawie powinien stwierdzić na rozprawie 14.12.2017 r., kiedy to ów Doradca podatkowy stawił się
przedkładając dokument pełnomocnictwa udzielonego w imieniu Skarżącej przez ww. prokurentów. W sytuacji takiej,
jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdy Pełnomocnik Skarżącej nie został nienależycie umocowany, gdyż nie
mógł być pełnomocnikiem strony w tej sprawie z uwagi na jej przedmiot, WSA w Warszawie powinien wezwać
Skarżącą do potwierdzenia czynności procesowych dokonanych przez niego, wyznaczając jej termin na dokonanie
tej czynności, a w razie jego bezskutecznego upływu, ocenić brak umocowania pełnomocnika do działania w imieniu
Skarżącej, stosownie do art. 35 PostAdmU w zw. z art. 41 ust. 2 DorPodU (wyrok SN z 14.11.2017 r., II PK 314/16,
; pogląd na gruncie art. 379 pkt 2 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r.
poz. 1575; dalej: KPC) zgodnie z którym brak należytego umocowania pełnomocnika strony w rozumieniu
powołanego przepisu dotyczy również sytuacji, gdy w charakterze pełnomocnika występowała osoba, która
w ogóle pełnomocnikiem być nie mogła).
W rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie nie stwierdził ww. wadliwości umocowania Pełnomocnika Skarżącej
działającego w jej imieniu na rozprawie. Z uwagi na to, że przepisy określające, kto może być pełnomocnikiem
strony, mają charakter bezwzględnie obowiązujący, strona nie może ustanowić pełnomocnikiem osoby, która nie ma
zdolności do bycia pełnomocnikiem w danym postępowaniu sądowym. Ustanowienie pełnomocnikiem osoby, która
pełnomocnikiem być nie może i działanie tej osoby w postępowaniu sądowym powoduje skutek, że strona nie jest
należycie reprezentowana, gdyż pełnomocnik strony nie jest należycie umocowany (wyrok NSA z 26.2.2020 r., II
GSK 364/19,
). Również w doktrynie przyjmuje się, że dopuszczenie do działania w charakterze
pełnomocnika osoby, która nie może być pełnomocnikiem jest przyczyną nieważności postępowania (J.P.
Tarno, PostAdmU, Komentarz, LexisNexis, 2004 r., str. 74). Jak wskazano powyżej, błąd nieprawidłowego
umocowania Pełnomocnika Skarżącej nie został konwalidowany w toku postępowania i spowodował nieważność
tego postępowania, którą – jak zaznaczono na wstępie – NSA bierze pod rozwagę z urzędu, stosownie do art. 183 §
1 PostAdmU, pomimo tego, że wynik postępowania jest korzystny dla strony. O nieważności postępowania decyduje
bowiem waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć (wyrok NSA z 25.1.2006
r., II OSK 437/05,
). Z uwagi na powyższe, NSA na podstawie art. 185 § 1 PostAdmU uchylił zaskarżony
wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Komentarz
Analizowane rozstrzygnięcie NSA dotyczy jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania przed sądem
I instancji, branej przez NSA pod uwagę z urzędu, nie zaś jedynie na zarzut strony skarżącej, jaką jest brak
należytego umocowania pełnomocnika strony. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony dysponował co prawda
dokumentem pełnomocnictwa udzielonym i podpisanym zgodnie z zasadami reprezentacji spółki wynikającymi
z KRS, niemniej jednak nie mógł on być w ogóle ustanowiony w tej sprawie z uwagi na jej przedmiot.
Pełnomocnikiem Skarżącej ustanowiono bowiem Doradcę podatkowego, któremu przepisy prawa powszechnie
obowiązującego umożliwiają działanie w charakterze pełnomocnika jedynie w określonej enumeratywnie kategorii
spraw, wśród których znajdują się sprawy dotyczące obowiązków podatkowych lub celnych oraz sprawy egzekucji
administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Taka sytuacja także mieści się – zdaniem NSA – w zakresie
przyczyn stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 183 § 2 pkt 2 PostAdmU.

Wyrok NSA z 20.4.2021 r., II GSK 869/18,

NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie, stwierdzając nieważność postępowania z uwagi na brak należytego umocowania Doradcy podatkowego jako pełnomocnika Skarżącej. Decyzja NSA podkreśla ograniczony zakres reprezentacji doradców podatkowych w postępowaniach sądowoadministracyjnych.