Prawo podatnika do obrony

Jednym z fundamentalnych praw podatnika jest prawo do obrony, szczególnie w przypadku, gdy organ administracji państwowej wydaje wobec jednostki niekorzystne rozstrzygnięcie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.11.2020 r. podjęto decyzję w sprawie odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT, które nie miały pokrycia w wykonanych usługach. W toku kontroli skarbowej podatnik nie miał szans na skuteczną obronę, co zostało uznane za naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego.

Tematyka: prawo podatnika, obrona, organ administracji państwowej, rozstrzygnięcie, faktury VAT, odliczenie podatku, kontrola skarbowa, skuteczna obrona, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok NSA

Opis stanu faktycznego
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął kontrolę podatkową w „A” w zakresie rzetelność deklarowanych
podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. Ustalono
według przedłożonych faktur sprzedaży, że przedmiotem działalności „A” było świadczenie usług budowlanych w tym
wykonanie dociepleń i termomodernizacji budynków mieszkalnych wielorodzinnych i niemieszkalnych. W wyniku
badania dokumentów źródłowych stwierdzono, że w 2011 r. kontrolowana firma realizowała dwie znaczące
inwestycje budowlane, których przedmiotem była:
1. rozbudowa i przebudowa budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki C. przy
al. (...) - inwestorem była Politechnika C. z siedzibą w C., natomiast Generalnym Wykonawcą było Konsorcjum
firm, którego liderem było „A”, a członkami byli „B” z C. i „C” sp.j. z/s we W.;
2. budowa stanu surowego bez drewnianej konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego budynku Specjalistycznej
Przychodni NZOZ położonej w C. przy ul. (...) - inwestorem był S. O. prowadzący jednoosobową działalność
gospodarczą; inwestycja była realizowana samodzielnie przez firmę „A”.
Na podstawie przeprowadzonego w "A" postępowania kontrolnego stwierdzono, że w miesiącach od marca do
grudnia 2011 r. podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych
przez firmę "D" sp. z o.o. z W., których przedmiot stanowiły roboty remontowo-budowlane, a miejscem wykonania
robót był Wydział Budowy Maszyn Politechniki C. j oraz budynek Przychodni Specjalistycznej NZOZ przy ul. (...)
w C.. Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka "D" faktycznie nie
wykonała usług wskazanych w dokumentach określanych jako faktury VAT, którymi posłużył się D.S. celem
obniżenia podatku należnego; nie uzyskano żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez ten
podmiot na rzecz podatnika zafakturowanych usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż podmiot
ten rzeczywiście nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług ujętych w fakturach przyjętych
przez Stronę do odliczenia podatku naliczonego; nierzeczywisty charakter relacji gospodarczych pomiędzy spółką
"D" a firmą "A", wynikał z braku w „D” osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów zlecenia czy o dzieło
oraz braku usług świadczonych przez podwykonawców i inne podmioty mogące wykonać zafakturowane usługi;
braku własnego taboru transportowego, czy sprzętowego; rozliczenie wszystkich płatności dotyczących sprzedaży
w formie gotówkowej; braku orientacji w szczegółach prowadzonej działalności osoby mającej kierować działalnością
spółek „D” i „E” - tj. R.W.
Mając na uwadze stwierdzone nierzetelności transakcji zakupu usług dotyczących podwykonawstwa robót
budowlano-remontowych od spółki „D” organ I instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku
naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot i decyzją nr (...) zmienił wysokości
zadeklarowanych przez Stronę kwot zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za
miesiące od marca do grudnia 2011 r.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej
w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i uznał jego rozstrzygnięcie za prawidłowe i znajdujące pełne
odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Podkreślono, że kwestię sporną stanowiło odliczenie podatku
naliczonego z faktur wystawionych przez „D” sp. z o.o. z W. w okresie od marca do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie
netto 2.479.500,00 zł. i podatku VAT 570.285,00 zł, mających dokumentować świadczenie usług remontowo-
budowlanych w ramach podwykonawstwa przy inwestycji budowlanej realizowanej na Politechnice C. i przy budowie
Przychodni Specjalistycznej w C. Wyjaśniono, że firmy „A” D. Ś. i „B” wraz z firmą „C” sp.j. z W. stworzyły konsorcjum
3 firm (zwanym dalej Konsorcjum), które uczestniczyło w projektowaniu i wykonaniu robót remontowo-budowlanych
w latach 2010-2012 na rzecz Politechniki C. Liderem Konsorcjum była firma „A” D. Ś., współwykonawcą - firma „B”
S., natomiast udział firmy "C" ograniczył się jedynie do działań związanych z wykonaniem prac projektowych
dotyczących zakresu realizowanej inwestycji. Z treści § 4 umowy z 25.10.2010 r. na roboty budowlane wynikało, że
Wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy samodzielnie, bez udziału podwykonawców. Natomiast

w przypadku wykonywania przedmiotu umowy lub jego części przez podwykonawców Wykonawca zobowiązał się
zapłacić na rzecz Zamawiającego karę umowną w wysokości 20 % wartości przedmiotu zamówienia. Z poczynionych
ustaleń, w tym między innymi z materiałów włączonych do akt postanowieniem organu I instancji z 19.1.2016 r. (tj.
oświadczeń L. B. i i A. M nr (...) z (...) r. i nr (...) z (...) r.), a także z przesłuchania B.P. kwestor Politechniki C. z (...) r.
- wynikało dodatkowo, że członkowie ww. Konsorcjum firm, tj. P.B. „A”, „B” i „C” sp.j., nie zapłacili kary umownej,
określonej w § 4 umowy na roboty budowlane, oraz że Konsorcjum nie zawiadomiło przedstawicieli Politechniki na
etapie wykonywania prac na inwestycji o zlecaniu części robót budowlanych podwykonawcom. Analiza więc
zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, że osoby reprezentujące Politechnikę C. i działające
z jej ramienia przy realizacji omawianej inwestycji nie posiadały wiedzy jakoby Konsorcjum zatrudniało
podwykonawców.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Gliwicach podtrzymując stanowisko i argumenty odwołania oraz żądając uchylenia decyzji ostatecznej, umorzenie
postępowania podatkowego i zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił
skargę. Podatnik wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej D.S. od
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30.5.2017 r., II SA/Gl 272/17
, w sprawie ze
skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22.12.2016 r. w przedmiocie podatku od towarów
i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości, jak również uchylił decyzję
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22.12.2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli
Skarbowej w K. z 23.6.2016 r.
Z uzasadnienia Sądu
W ustnym uzasadnieniu orzeczenia NSA podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy, w toku trwającej kontroli
skarbowej podatnik nie miał szans na skuteczną obronę, a jego wnioski dowodowe nie były przez kontrolerów
uwzględniane. Podkreślono także, że w starciu z machiną państwową, w tym przypadku administracją skarbową,
podatnik, jako słabsza strona, musi być zawsze wysłuchany. W uzasadnieniu odwołano się także do orzecznictwa
Trybunału Sprawiedliwości UE, który jako jedno z fundamentalnych praw Unii Europejskiej wymienia prawo do
obrony, szczególnie w przypadku, gdy organ administracji państwowej wydaje wobec jednostki niekorzystne
rozstrzygnięcie.

Komentarz
WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organów skarbowych, że przedsiębiorca próbował odliczyć VAT od tzw.
pustych faktur, które nie miały pokrycia w wykonanych usługach. WSA w Gliwicach wskazał, że podatnik może
korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia
usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury,
dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego
obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została
dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów
i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich
nabycia.
W swoim orzeczeniu NSA nie przesądził o słuszności tez organów podatkowych, ale wskazał, że w toku kontroli
skarbowej podatnik nie miał szans na skuteczną obronę, a jego wnioski dowodowe nie były przez kontrolerów
uwzględniane. Stanowiło to naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Zgodzić się należy ze
stanowiskiem NSA, że każdy podatnik ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, zaś organy
podatkowe nie mają prawa arbitralnie rozstrzygać spraw na niekorzyść obywateli jedynie w oparciu o swoje
przypuszczenia i dotychczasową praktykę obrotu gospodarczego.

Wyrok NSA z 24.11.2020 r., I FSK 1752/17

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.11.2020 r., I FSK 1752/17, podkreślił konieczność uwzględnienia prawa podatnika do obrony w starciu z organami administracji państwowej. NSA nie przesądził o słuszności tez organów podatkowych, ale zwrócił uwagę na konieczność zapewnienia podatnikowi skutecznej obrony i uwzględnienia jego wniosków dowodowych.