Uwzględnienie VAT w opłacie komorniczej

W świetle cytowanej uchwały komornik sądowy jest zatem podatnikiem podatku od wartości dodanej, a więc jest zobowiązany, aby od swojego wynagrodzenia odprowadzać do urzędu skarbowego należny podatek od towarów i usług zgodnie z art. 103 ust. 1 VATU. Zaskarżonym wyrokiem z 19.4.2017 r., I SA/Sz 177/17, WSA w Szczecinie oddalił skargę P.M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24.11.2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Tematyka: opłata komornicza, VAT, podatek od towarów i usług, interpretacja prawa podatkowego, NSA

W świetle cytowanej uchwały komornik sądowy jest zatem podatnikiem podatku od wartości dodanej, a więc jest zobowiązany, aby od swojego wynagrodzenia odprowadzać do urzędu skarbowego należny podatek od towarów i usług zgodnie z art. 103 ust. 1 VATU. Zaskarżonym wyrokiem z 19.4.2017 r., I SA/Sz 177/17, WSA w Szczecinie oddalił skargę P.M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24.11.2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W świetle cytowanej uchwały komornik sądowy jest zatem podatnikiem podatku od wartości dodanej, a więc
jest zobowiązany, aby od swojego wynagrodzenia odprowadzać do urzędu skarbowego należny podatek od
towarów i usług zgodnie z art. 103 ust. 1 VATU. (...) Z powyższych względów niezasadne okazały się zarzuty
naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 VATU, a także art. 73 i art. 78 lit. a) Dyrektywy 112, w których skarżący
mylnie wywiódł, że skoro opłaty egzekucyjne stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów
i usług, to podatek należny, niewchodzący do tej podstawy, nie może być w nich zawarty. Wyrok NSA
z 21.9.2017 r., I FSK 1191/17
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 19.4.2017 r., I SA/Sz 177/17, WSA w Szczecinie oddalił skargę P.M. na interpretację
indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24.11.2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa
podatkowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P.M. (­dalej: skarżący). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając
naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: PostAdmU) w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz
z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej:
OrdPU), albowiem nie uchylił interpretacji, w której organ, rozpoznając wniosek o interpretację, pominął stan
faktyczny w sprawie, a mianowicie, że podatnik jest emanacją polskiego organu egzekucyjnego i nie można
automatycznie porównywać wykonywanej przez niego działalności do działalności wykonywanej przez komorników
w Holandii czy Słowacji, które posiadają odrębny od polskiego porządek prawny wraz z ustrojowym usytuowaniem
instytucji komornika sądowego, co z kolei miało rzutować na przyjęcie poglądu, że zagadnienia ustrojowe instytucji
komornika sądowego w odniesieniu podatku towarów i usług jest tożsame;
2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:– art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1,
art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.,
dalej: VATU) poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności
egzekucyjne na podstawie ustawy z 29.8.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r.
poz. 790, ze zm.; dalej: EgzKomS), za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu
władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje
odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach
ogólnych,
– art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 VATU poprzez dopuszczenie się błędu
niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski
wyprowadzone z błędnej wykładni, że w sprawie zastosowania nie znajduje art. 15 ust. 6 VATU oraz że w sprawie
zastosowanie znajdują art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 VATU poprzez błędną wykładnię art. 15 ust.
6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 VATU oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co
do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art.
29a ust. 1 VATU, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym działalność
skarżącego wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których
mowa w art. 49 EgzKomS, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług;
– art. 8 ust. 1 VATU poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez
komornika sądowego jest dłużnik poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 VATU skutkowało uznaniem za
nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez
skarżącego w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 EgzKomS, za
które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest
wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych,
– art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 pkt 1 VATU poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że pobrana opłata
egzekucyjna na podstawie art. 43 do art. 58 EgzKomS stanowi wynagrodzenie zawierające już podatek od towarów
i usług, w konsekwencji czego właściwą metodą obliczania podstawy opodatkowania jest metoda w stu, a nie od stu,





– art. 73 oraz art. 78 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 26.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej, przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania i uznanie, że opłaty egzekucyjne
ustalone w ustawie o komornikach sądowych stanowią wartość brutto usługi;
– art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9.5.2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz.
915) przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania tych przepisów do opłat egzekucyjnych (...). Naczelny
Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Problem statusu prawno-podatkowego komornika sądowego na gruncie podatku od towarów i usług przesądziła
uchwała składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.3.2017 r., I FPS 8/16 (publ.
www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której orzeczono, że do komornika sądowego ma zastosowanie art. 15 ust. 1
w zw. z ust. 2 VATU, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz
w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku
z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 VATU oraz w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.
W świetle cytowanej uchwały Komornik sądowy jest zatem podatnikiem podatku od wartości dodanej, a więc jest
zobowiązany, aby od swojego wynagrodzenia odprowadzać do US należny podatek od towarów i usług zgodnie z art.
103 ust. 1 VATU.
W niniejszej sprawie skarżący wyraził wątpliwość, czy uregulowane w przepisach EgzKomS opłaty za czynności
komornika w postępowaniu egzekucyjnym stanowią wartość brutto, czy też dopiero dolicza się do niej kwotę
należnego podatku. Innymi słowy, postawione we wniosku pytanie dotyczyło kwestii, czy podatek należny,
w przypadku opłat za czynności komornicze, liczony jest metodą w stu, czy też metodą od sta, tj. poprzez
powiększenie tych opłat o należny podatek od towarów i usług.
Rozstrzygając powyższą kwestię, sąd I instancji zasadnie przychylił się do stanowiska organu, podnosząc, że
podatek od towarów i usług określa się metodą w stu. Sąd słusznie wskazał również, że podstawą opodatkowania
podatkiem od towarów i usług jest kwota należna, która nie obejmuje podatku. Aby zatem obliczyć podstawę
opodatkowania od kwoty należnej, należy odjąć podatek.
Z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej (neutralności, potrącalności, opodatkowania konsumpcji) wynika, że
ów podatek stanowi element wynagrodzenia należnego dostawcy towarów i usług. Podatek od wartości dodanej, jako
obciążający konsumpcję, jest bowiem zawarty w cenie towarów i usług, którą uiszcza nabywca. Potwierdza to
również zasada neutralności, która, jeśli nabywcą jest podmiot działający w charakterze podatnika, pozwala na
„odzyskanie” uiszczonego dostawcy podatku, poprzez realizację prawa do odliczenia.
Zdaniem NSA, rozpoznającego niniejszą sprawę, w sposób nie dość precyzyjny powyższy mechanizm ilustruje art.
29a VATU, który z jednej strony wskazuje, że do podstawy opodatkowania zalicza się wszystko co stanowi zapłatę,
którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (ust. 1). Z drugiej strony określa, że
podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku (ust. 6 pkt 1). Można zatem odnieść wrażenie, że
podatek od towarów i usług nie jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru bądź usługodawcy.
Prowadzi to do wniosku, że zapłata za wykonane świadczenie jest, co do zasady, kwotą netto.
Powołany powyżej art. 29a VATU wszedł w życie z dniem 1.4.2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7.12.2012 r.
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35, dalej: nowela
z 2012 r.) w miejsce uchylonego art. 29 VATU. Uregulowania zawarte w przepisie uchylonym były jednak,
w omawianym zakresie, zdecydowanie bardziej przejrzyste. Wskazywały bowiem, że podstawą opodatkowania jest
obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie
prawnym literalna wykładnia art. 29 VATU nie pozostawiała wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za
wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek.
Obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 VATU należy interpretować analogicznie. Podatek należny stanowi
w związku z tym element zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 VATU, który, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1
VATU, nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Warto dodać, że w swoim najnowszym orzecznictwie NSA
wypowiedział się już w tej kwestii, wskazując, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku
od towarów i usług, co oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy z kwoty należnej trzeba odjąć ów podatek (por.
wyrok NSA z 19.5.2017 r., I FSK 217/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z kolei na tle niemal analogicznie brzmiących przepisów unijnych, w wyroku w sprawach połączonych C-249/12 i C-
250/12 Tulica i Plavosin, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112 należy
interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej
podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej
należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może




odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
obejmującą już podatek od wartości dodanej.
Stąd też wniosek, że zmiany dotyczące podstawy opodatkowania – wprowadzone nowelą z 2012 r. – nie miały na
celu uregulowania odmiennej konstrukcji podatku, który nadal rozumiany jest jako obciążenie wliczone już do
otrzymanej należności, traktowanej w przepisach VATU jako wartość brutto. Naliczanie podatku od towarów i usług
odbywa się zatem metodą w stu, albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty)
odlicza się wartość tego podatku.
Z powyższych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 VATU, a także art. 73
i art. 78 lit. a) Dyrektywy 112, w których skarżący mylnie wywiódł, że skoro opłaty egzekucyjne stanowią podstawę
opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to podatek należny, niewchodzący do tej podstawy, nie może być
w nich zawarty.
Odnosząc się do zagadnienia przez pryzmat neutralności podatku od wartości dodanej, wskazać należy, że
komornik, będący podatnikiem, nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku, gdyż otrzymuje go
w ramach wynagrodzenia, którego ekonomiczny ciężar ponoszą inne osoby. Wykonując czynności
egzekucyjne, ma również prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy, które są z tymi czynnościami
związane. Nie jest natomiast rzeczą sądów administracyjnych wypowiadanie się, czy w celu utrzymania dochodów na
tym samym poziomie komornik ma prawo, aby opłaty, o których mowa w przepisach VATU, zwiększyć o wartość
należnego podatku. Prawidłowość pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (w tym ich wysokość)
podlega bowiem ocenie sądów powszechnych, właściwych w sprawach skarg na czynności komornicze. Na
temat możliwości doliczenia podatku od towarów i usług do opłat, o których mowa w Rozdziale 7 ustawy
o komornikach, wypowiedział się już zresztą w jednej ze swoich uchwał Sąd Najwyższy (por. uchwała SN z 7.7.2016
r., III CZP 34/16, publ. Biul. SN 2016/7/8).
Jeśli chodzi natomiast o ostatnią ze zgłoszonych podstaw kasacyjnych, to poza samym twierdzeniem w petitum
skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd I instancji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów
i usług, nie przedstawiono żadnych konkretnych motywów mających przemawiać za trafnością tego zarzutu.
Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności wyklucza natomiast możliwość, aby ten
mankament był w jakikolwiek sposób konwalidowany bądź uzupełniany przez sąd odwoławczy. Prawidłowa
konstrukcja zarzutów kasacyjnych stanowi obowiązek strony. Z kolei trudności w sprostaniu wymogom
konstrukcyjnym skargi kasacyjnej niweluje ustanowiony w przypadku tego środka odwoławczego przymus
adwokacko-radcowski. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 i art. 176 PostAdmU, zarzut kasacyjny musi zawierać
wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz uzasadnienie, na czym,
zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, owo naruszenie polegało. W przeciwnym razie NSA nie jest władny, aby
odnieść się merytorycznie do danego zarzutu. Związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1
­PostAdmU sąd odwoławczy nie ma bowiem prawa domyślać się, czy też w inny sposób samodzielnie dochodzić, jaki
przepis został przez sąd I instancji naruszony, na czym to naruszenie polegało oraz jaki był wpływ tego naruszenia
na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również na niezasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego.
Prawidłowo sąd I instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem zasady wynikającej
z art. 121 § 1 OrdPU w zw. z art. 14c § 1 tej ustawy. Przedstawione zdarzenie przyszłe poddano ocenie w kontekście
obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.
Status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we
wniosku o interpretację, zatem ten aspekt sprawy nie mógł podlegać modyfikacji po wydaniu interpretacji.
Końcowo NSA zauważa, że aby możliwe było obliczenie należnego podatku w sposób proponowany przez
skarżącego, tj. metodą od sta, musiałoby dojść do zmiany przepisów, tak jak miało to miejsce w odniesieniu do
wynagrodzeń pobieranych przez adwokatów czy radców prawnych.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 PostAdmU. (...)
Wyrok NSA z 21.9.2017 r., I FSK 1191/17







Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 PostAdmU. Wyrok NSA z 21.9.2017 r., I FSK 1191/17