Opodatkowanie VAT czynności komornika sądowego

Komornik sądowy, zgodnie z ustawą o komornikach sądowych i egzekucji, pełni funkcje publiczne w służbie wymiaru sprawiedliwości, wykonując czynności egzekucyjne. W kontekście podatku VAT budzi to pytanie, czy komornik jest podatnikiem VAT jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tematyka: komornik sądowy, egzekucja, VAT, podatek od towarów i usług, status prawny, funkcje publiczne, organ władzy publicznej

Do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z 29.81997 r. o komornikach sądowych i egzekucji
(Dz.U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15
ust. 6 VATU. Uchwała NSA z 6.3.2017 r., I FPS 8/16
Z uzasadnienia:
(...) Postanowieniem z 1.12.2016 r., I FSK 1801/16, NSA, (...) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA
budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, ujęte w formie pytania: Czy do komornika sądowego,
w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z 29.8.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U.
z 2015 r. poz. 790 ze zm., dalej: KomSEU), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: VATU), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy? (...)
Powyższe pytanie prawne zostało sformułowane przy rozpoznawaniu przez NSA skargi kasacyjnej Ministra Finansów
od wyroku WSA w Łodzi z 6.7.2016 r., I SA/Łd 338/16. (...)
W uzasadnieniu tego wyroku sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, iż jest
komornikiem sądowym. W związku z tym ma status funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie
rejonowym, wykonującego czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz inne czynności przekazane na
podstawie odrębnych przepisów, w myśl KomSEU.
Skarżący podkreślił, że stosownie do uregulowań zawartych w KomSEU komornikom powierzono w szczególności
takie zadania, jak: wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz
o zabezpieczenie roszczeń (...).
Powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Czynności
określone w ustawie o komornikach komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ustawy). Dodatkowo skarżący
wskazał, że zgodnie z art. 43 KomSEU, komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne
czynności, do których ma umocowanie. Ponadto komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych
w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 KomSEU). Na pokrycie wydatków komornik może
żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając
czynność od uiszczenia tej zaliczki. Dodatkowo sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi
sumy niezbędne na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40
ust. 3 KomSEU).
Na tle tak przedstawionego stanu skarżący zadał pytanie: Czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu
statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach jest on w związku z wykonywanymi czynnościami
podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc
jednocześnie organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których został powołany?
Zdaniem skarżącego, komornik sądowy, wykonując władztwo publiczne będące konsekwencją pełnienia
funkcji organu egzekucyjnego, powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych
zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Tym samym zastosowanie wobec niego będzie miał art. 15 ust.
6 VATU wyłączający komornika sądowego wykonującego władztwo publiczne z zakresu podmiotowego ustawy
o podatku od towarów i usług.
Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący podkreślił, że choć komornik sądowy nie sprawuje wymiaru
sprawiedliwości, to rozwiązania ustrojowe, określające jego status jako funkcjonariusza publicznego, podlegającego
prawnokarnej ochronie oraz przyznane mu kompetencje władcze, w tym dotyczące uprawnień do stosowania
środków przymusu, jak również objęcie go reżimem odpowiedzialności za wyrządzenie szkody, wynikającym z art. 77
ust. 1 Konstytucji, przemawiają za uznaniem go za organ władzy publicznej, do którego odnosi się art. 15 ust. 6
VATU. Tak określony status komornika sądowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału
Konstytucyjnego (por. wyrok TK z 12.4.2012 r., SK 21/11). Skarżący zwrócił również uwagę, że opłaty
egzekucyjne pobierane przez komornika mają charakter danin publicznych, a nie wynagrodzenia za
wykonaną usługę.
W interpretacji indywidualnej z 16.12.2015 r. Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora IS
w Ł., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, odwołując się również do orzecznictwa TSUE (wyrok i postanowienie w sprawach: C-235/85
Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii i C-456/07 Karol Mihal przeciwko Daňový úrad Košice
V.), że pojęcie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 2 VATU, jest bardzo szerokie i zawiera
wszelkie usługi świadczone przez przedstawicieli wolnych zawodów. Wykonywana przez komornika sądowego
działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością
finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Wobec tego
komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą
w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika, o którym mowa
w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Organ podkreślił, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania
wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 VATU, ponieważ, wbrew twierdzeniu skarżącego, komornik nie
jest organem władzy publicznej. Okoliczność, że komornikowi sądowemu przysługuje status funkcjonariusza
publicznego, nie oznacza, że działa on jako organ władzy publicznej.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia
naruszenia prawa, Ł.S. złożył skargę do WSA w Łodzi, (...).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.
Jednocześnie sąd ten zauważył, że na tle spornej kwestii w orzecznictwie sądowym wyłoniły się dwa rozbieżne
stanowiska.
Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa, która opowiada się za uznaniem komornika sądowego za podatnika
podatku od towarów i usług, są wyroki: WSA w Gdańsku z 25.5.2016 r., I SA/Gd 330/16 oraz WSA w Kielcach
z 30.6.2016 r., I SA/Ke 2925/16.
Natomiast najpełniejszą argumentację przemawiającą za uznaniem, że komornik sądowy w ramach podejmowanych
czynności jest organem władzy publicznej zawarto w wyroku WSA w Poznaniu z 14.6.2016 r., I SA/Po 309/16. WSA
w Łodzi, rozpoznając skargę Ł.S., podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu w Poznaniu. (...)
Stwierdził, że pozycja ustrojowa komornika sądowego ma złożony, hybrydowy charakter. Pełni on bowiem funkcję
publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości, występując w imieniu państwa, pod sądowym nadzorem. Jednocześnie
jego status zbliżony jest do wolnych zawodów o charakterze korporacyjnym. Wykonuje przy tym swoje czynności
jako quasi-przedsiębiorca, działający w ramach prowadzonej kancelarii z odpowiednim zapleczem osobowym
i materialnym.
Koronnym argumentem nakazującym odmówienie komornikowi statusu podatnika podatku VAT jest brak
niezależności przy podejmowaniu przez niego czynności. Istnienie pewnego rodzaju podporządkowania sądowi
(prezesowi sądu) stanowi rozstrzygającą przesłankę przy ocenie braku odpowiedniego stopnia samodzielności
w działalności komornika sądowego z punktu widzenia niezbędnej samodzielności w działalności gospodarczej
podmiotu, który ma być uznany za podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z 29.9.2015 r., C-
276/14). Swoboda działania komornika w sposób jednoznaczny i wyraźny jest ograniczona ustawowo z uwagi na
nadzór judykacyjny sądu rejonowego nad jego działalnością merytoryczną oraz nadzór administracyjny prezesa sądu
nad działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym.
Zdaniem sądu, spośród kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług, za
spełnione uznać można niektóre z nich, tj. działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność (tu
jednak z zastrzeżeniem współodpowiedzialności Skarbu Państwa), ponoszenie ryzyka gospodarczego,
samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie, co oznacza spełnienie przesłanek
w zakresie przedmiotowym, wyznaczonych przez art. 2 KomSEU. Natomiast, w ocenie sądu, nie jest spełnione
podstawowe kryterium, jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu
państwa) oraz brak niezależności.
Ponadto, z uwagi na ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia
komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE
Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, ze zm.),
zwanej dalej Dyrektywą 112. Można zasadnie twierdzić, że jest to zawód jedynie „zbliżony” do wolnych zawodów. (...)
W przekonaniu sądu organ dokonał wadliwej oceny statusu prawnego komornika w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 2
VATU oraz jego prowspólnotowej wykładni przedstawionej w orzecznictwie TSUE. (...)
W kwestii natomiast czysto hipotetycznej możliwości zastosowania względem komornika art. 15 ust. 6 VATU sąd
uznał, że gdyby przyjąć, iż komornik spełnia kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, to i tak nie ma
żadnych wątpliwości co do tego, że podlegałby wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6.
(...) Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, (...) złożył skargę kasacyjną (...).

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:
– art. 15 ust. 1 i 2 VATU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (...);
– art. 15 ust. 6 VATU w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (...).
Motywy zagadnienia prawnego przedstawionego przez NSA
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych I instancji doszło do
wyraźnego i występującego na szeroką skalę spolaryzowania poglądów co do statusu komornika sądowego jako
podatnika podatku VAT. (...)
W wyrokach, w których sądy podzieliły stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonych interpretacjach
indywidualnych (...) – odwoływano się do prounijnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 VATU, opartej przede
wszystkim na uzasadnieniach orzeczeń TSUE w sprawach C-235/85 oraz C-456/07. W orzeczeniach tych TSUE
dokonał wykładni prawa unijnego (wspólnotowego), analizując status komorników holenderskich i słowackich, przy
czym w tym drugim przypadku w sprawie Karola Mihala wypowiedział się w formie postanowienia. Sądy odnoszące
stanowisko zawarte w tych orzeczeniach do polskich komorników sądowych podkreślały, że działalność
wykonywana przez komornika ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, cechującej się
samodzielnością finansową i organizacyjną, jak i pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla
gospodarki rynkowej. Dlatego też spełnia przesłanki niezbędne do przyjęcia, że stanowi działalność gospodarczą
w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU. Sądy zwracały też uwagę, że do komornika sądowego nie może mieć
zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 tej ustawy. (...) Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyłączona z opodatkowania
jest działalność podmiotu publicznego, która jest wykonywana w charakterze władzy publicznej (por. wyrok
z 28.1.2010 r., C-408/08), przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Natomiast w kwestii statusu
podmiotu publicznego TSUE stwierdził, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa
publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zakwalifikowana
jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu odpowiedniego przepisu dyrektywy 112 (pkt 56 wyroku z 29.10.2015
r., C 174/14). W tej części orzeczeń WSA, w których uznawano, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku
od towarów i usług akcentowano, iż z uwagi na jego pozycję ustrojową i wykonywane zadania nie działa on
jako podmiot prawa publicznego, gdyż nie jest częścią administracji publicznej. (...).
Z kolei w wyrokach, których WSA zajmowały odmienne stanowisko i nie dopuszczały możliwości uznania komornika
sądowego za podatnika podatku od towarów i usług w świetle jego pozycji ustrojowej i zadań wykonywanych
w polskim porządku prawnym, podnoszono argumenty, zbliżone do przedstawionych wyżej, zawartych w wyroku
WSA w Łodzi, który jest przedmiotem skargi kasacyjnej organu w rozpatrywanej sprawie.
W tej grupie wyroków sądy przede wszystkim podnosiły, że orzeczenia TSUE w sprawach C-235/85 oraz C-456/07
dotyczyły komorników, działających w innych warunkach prawnych w Holandii oraz na Słowacji, gdzie wykonywanie
tego zawodu cechuje się samodzielnością, której nie mają komornicy sądowi w Polsce. Z tego względu argumenty
zawarte w tych orzeczeniach TSUE nie powinny być w sposób automatyczny przenoszone do oceny statusu
prawnopodatkowego komorników sądowych działających w Polsce. Natomiast pogląd NSA zawarty w postanowieniu
z 21.2.2013 r., I FSK 221/12 wyrażony został na marginesie analizy kwestii przyznania komornikowi uprawnień
płatnika podatku od towarów i usług i nie został uzasadniony. (...)
W tej grupie wyroków WSA podkreślały przede wszystkim istotne ograniczenia w samodzielności prowadzonej
przez komornika sądowego działalności, zwracając uwagę na te uregulowania prawne, które zawężały
swobodę wykonywanych przez niego czynności, a także wykluczały kierowanie się zasadą maksymalizacji
zysku. W szczególności podnosiły okoliczność wyraźnego podporządkowania komornika sądowego sądowi
powszechnemu w ramach sprawowanego nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi tego sądu w ramach nadzoru
administracyjnego. (...) Z tego względu można rozważać objęcie ich jako podmiotów publicznych unormowaniem
zawartym w art. 15 ust. 6 VATU.
Skład trzyosobowy NSA, rozpoznający skargę kasacyjną organu, stwierdził zatem, że przedstawione wyżej
rozbieżności w wyrokach sądów administracyjnych I instancji z uwagi na skalę ich występowania, zasadniczo
odmienne wyprowadzanie wniosków z tych samych unormowań prawa krajowego i unijnego oraz orzecznictwa
TSUE, Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego co do samodzielności w prowadzeniu działalności przez
komorników sądowych, a także ewentualne przyszłe skutki organizacyjne i finansowe dla prawidłowego
funkcjonowania postępowania wykonawczego dowodzą, że sporna kwestia stanowi zagadnienie prawne budzące
poważne wątpliwości, które powinno być rozstrzygnięte przez poszerzony skład NSA.(...)
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów zważył, co następuje:
(...) W pierwszej kolejności należy wskazać, że status komornika reguluje KomSEU oraz KPC. Z art. 1 KomSEU
wynika expressis verbis, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, zaś
KPC traktuje go jako organ egzekucyjny. (...) Konstatacje takie zostały zawarte również w wyroku Trybunału

Konstytucyjnego z 20.1.2004 roku, w którym stwierdzono, że funkcje wykonywane przez komornika są funkcjami
władczymi, a on sam – funkcjonariuszem publicznym, ponieważ tak określa go KomSEU. Komornik nie jest ani
organem wymiaru sprawiedliwości, ani elementem struktury którejkolwiek z władz konstytucyjnych. O tym, czy w tej
sytuacji komornika można uznać go za „władzę publiczną” – w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, powinna
przesądzać wykładnia tego właśnie przepisu Konstytucji (SK 26/03, OTK ZU Nr 1/2004, poz. 3). Oznacza to zatem,
że określenie statusu komornika sądowego jako organu władzy publicznej formułowane jest wyłącznie
w kontekście odpowiedzialności odszkodowawczej państwa za niezgodne z prawem działania organów
władzy publicznej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pojęcie organ władzy publicznej oznacza instytucję,
strukturę organizacyjną, jednostkę władzy publicznej, z której działalnością wiąże się wyrządzenie szkody (por. E.
Bagińska, Odpowiedzialność odszkodowawcza za wykonywanie władzy publicznej, Warszawa 2006, s. 204).
(...) Trybunał zwracał (podtrzymał to stanowisko w wyroku z 12.4.2012 r., SK 21/11) w nich przede wszystkim uwagę,
że komornik jest funkcjonariuszem publicznym (art. 1 KomSEU), który został wyposażony przez państwo
w kompetencje władcze zarówno w stosunku do osób (art. 761 i art. 764 KPC), jak i wobec instytucji publicznych (art.
761 i art. 765 KPC). Przysługuje mu upoważnienie do nakładania kar. Takie ukształtowanie jego kompetencji
przesądza o tym, że komornik jest swoiście rozumianym reprezentantem władzy publicznej, czego symboliczny
wyraz stanowi prawo używania pieczęci urzędowej z godłem państwa. Komornicy są powoływani przez organ
państwa, to jest Ministra Sprawiedliwości i działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę.
Uwzględniając organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, Trybunał podkreślał, że
komornik nie sprawuje mimo to wymiaru sprawiedliwości w rozumieniu art. 175 ust. 1 Konstytucji i nie jest
organem sądowym (por. wyrok w sprawie K 5/02). Czynności egzekucyjne komornika pozostają jednak w związku
z działalnością organów wymiaru sprawiedliwości, dlatego też w nauce prawa określa się komornika jako pomocniczy
organ wymiaru sprawiedliwości (por. A. Marciniak, uwaga 3 do art. 1 ustawy o komornikach, [w:] Ustawa
o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, Warszawa 2010). (...)
Innymi słowy, komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach, którzy
w celu wykonywania powierzonych im zadań dysponują zespołem środków osobowych i rzeczowych w postaci
kancelarii. Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z 20.1.2004 r. zaznaczył, że od pozycji prawnej komornika
jako organu państwa należy odróżnić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby,
tzw. piastuna organu. Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że prowadzenie działalności zawodowej na własny
rachunek nie jest atrybutem organu władzy publicznej. Wynika stąd wniosek, że nie można uznać komornika za
organ władzy publicznej w sensie podmiotowym (por. E. Bagińska, [w:] E. Bagińska, J. Parchomiuk,
Odpowiedzialność odszkodowawcza w administracji, System Prawa Administracyjnego, Warszawa 2010, t. 12, s.
366). Samodzielność finansowa świadczy, zdaniem Sądu Najwyższego, o tym, że komornik nie jest instytucją
państwową ani jednostką budżetową Skarbu Państwa (uchwała z 24.2.2004 r., III CZP 119/03 oraz uchwała
z 11.10.2001 r., III CZP 49/01, OSNC). W ocenie SN sam rodzaj wykonywanych zadań, realizowanych w charakterze
funkcjonariusza publicznego, nie stwarza podstaw do formułowania uogólnionej tezy o zwolnieniu komornika od
ponoszenia opłat związanych w czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej egzekucji.
Ujmując to inaczej, status komornika zbliża się do statusu innych tzw. wolnych zawodów (por. K. Lubiński,
Stanowisko i podstawy odpowiedzialności prawnej komornika sądowego w prawie polskim, Sopot 1996, s. 10–12).
W uchwale z 23.3.2016 r. (III CZP 4/16) SN, analizując pozycję i status notariusza, wskazał na następujące cechy:
notariusz samodzielnie finansuje i prowadzi swoją działalność, przy wykorzystaniu osobistych zdolności i kwalifikacji,
na własne ryzyko, oraz ponosi za swoje czynności osobistą odpowiedzialność majątkową, spełnia zatem
podstawowe, konstrukcyjne kryteria wolnego zawodu. Nie budzi także wątpliwości, że działalność notariusza spełnia
wymaganie ciągłości, profesjonalizmu oraz zorganizowania. (...) Odpowiada to w pełni cesze zarobkowości,
ocenianej z punktu widzenia wolnego rynku, bez wnikania w osobiste pobudki poszczególnych notariuszy, które
mogą być i zapewne są bardzo szlachetne, jednak przy tej ocenie nie mają istotnego znaczenia. Dla tej oceny
nieistotny jest także sposób wynagradzania notariuszy, uwzględniający narzucony przez państwo system opłat –
stawek taksy notarialnej. (...) Decydujące jest więc raczej dążenie do osiągnięcia jak najlepszego wyniku
ekonomicznego, przy czym w szczególnych, wyjątkowych wypadkach działalnością gospodarczą może być także
działalność, która z założenia nie przynosi zysku i jest takiego motywu pozbawiona (por. uzasadnienie uchwały SN z
30.11.1992 r., III CZP 134/92, OSNCP Nr 5/1993, poz. 79, oraz uzasadnienie uchwały SN z 9.3.1993 r., III CZP
156/92, OSNCP Nr 9/1993, poz. 152). (...) Z tych względów zarobkowego charakteru działalności notariusza nie
podważa fakt, że w pewnych sytuacjach ustawa „zmusza” go do podejmowania czynności nieopłacalnych albo
przynoszących stratę.
W ocenie NSA powyższe uwagi dotyczące notariuszy są adekwatne do sytuacji komorników. Warto zauważyć,
że art. 3a KomSEU podkreśla samodzielność komornika, który dokonuje czynności, o których mowa w art. 2 na
własny rachunek, prowadząc tym samym działalność zarobkową. (...) Komornicy nie otrzymują wynagrodzenia
z budżetu państwa, wykonując będące w ich kompetencji czynności na własnych rachunek i uzyskując dochody
z opłat egzekucyjnych. Należy tutaj wyraźnie podkreślić, że podobnie jak w odniesieniu do adwokatów, radców
prawnych i notariuszy wysokość pobieranych przez nich opłat egzekucyjnych jest reglamentowana prawnie. (...)

Przytoczenie tych poglądów jest o tyle istotne, że pobieranie maksymalnych opłat egzekucyjnych bez względu na
przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego uzasadniano właśnie tym, że komornicy prowadzą kancelarie na
własny rachunek i własne ryzyko, stąd też muszą mieć zapewnione źródło ich utrzymania.
Dalej należy zauważyć, że komornik wykonuje swój zawód, posiadając odpowiednie kwalifikacje i przygotowanie
zawodowe, podobnie jak np. adwokat czy lekarz, działając na własny rachunek w granicach odpowiedniej
niezależności organizacyjnej.
Działalność komornika odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje chociażby powtarzalność
czynności oraz organizacja jego pracy w ramach wyspecjalizowanej kancelarii. Komornik doznaje wprawdzie
pewnych ograniczeń w zakresie prowadzonej działalności, co jednak samo przez się nie wyklucza jeszcze
możności rozpatrywania jego działalności jako działalności gospodarczej. Trudno bowiem wykluczyć, że
komornik prowadzący swoją kancelarię nie będzie kierował się względami opłacalności (np. w odniesieniu do ilości
osób, które będzie zatrudniał albo rozmiarów lokalu zajętego dla celów kancelaryjnych) oraz racjonalnością
gospodarowania, a niekiedy nawet zysku, które to cechy są charakterystyczne dla prowadzenia działalności
gospodarczej. Innymi słowy, można uznać, że komornik posiada liczne cechy profesjonalisty, a jego działalność ma
charakter działalności gospodarczej (por. M. Kostwiński, Kilka uwag o statusie prawnym komornika sądowego,
Przegląd Prawa Egzekucyjnego Nr 3/2015, s. 30). Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z 21.1.2016 r.
(III U 60/15). (...)
Taką konstatację potwierdza treść art. 28 KomSEU, zgodnie z którym do komornika stosuje się przepisy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz ustawy o świadczeniach
opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych dotyczące osób prowadzących, dotyczące osób
prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.
Podkreślić w tym miejscu należy, że pojęcie działalności gospodarczej na gruncie VATU rozumiane jest w sposób
autonomiczny w stosunku do DziałGospU, jak również OrdPU czy innych ustaw podatkowych. (...)
Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą w relatywnie szeroki sposób, uznając, że
stanowi ona wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób
ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
(...) Innymi słowy, z cytowanych unormowań wynika, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności
wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych dla celów
zarobkowych.
(...) Dla wyjaśnienia tej kwestii prawnej konieczna jest analiza orzecznictwa TSUE, które w systemie źródeł prawa
Unii Europejskiej ma wyjątkowe doniosłe znaczenie. (...)
W pierwszej kolejności Trybunał podkreśla, że na gruncie Dyrektywy 112 (podobnie w świetle VI Dyrektywy) istotne
jest, aby taka działalność była prowadzona samodzielnie (niezależnie), a więc przede wszystkim nie w ramach
stosunku zatrudnienia oraz aby była ona prowadzona na własne ryzyko (stanowisko takie wynika przykładowo
z wyroku TSUE w sprawie C-23/98, J. Heerma przeciwko Staatssecretaris van Financiën).
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku 235/85 Komisja przeciwko Holandii wyraźnie odniósł się do kwestii
samodzielności w odniesieniu do podmiotów, które wykonują odpłatnie usługi na rzecz osób trzecich, choćby
wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu publicznego, stwierdzając, że samodzielność taka nie jest wówczas
wyłączona. TSUE przypomniał tutaj, że za podatnika na gruncie dyrektywy należy uznać każdą osobę, która
wykonuje samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też
rezultaty takiej działalności (...). W wyroku tym Trybunał podniósł, że artykuł 6 VI Dyrektywy przewiduje wyraźnie,
że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT (pkt 10); wszystkie usługi świadczone
za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady,
podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11); skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną
działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych na świadczeniu
usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla
celów VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (pkt 15).
Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 VI
Dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych
przez notariuszy i komorników, podnosząc, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze
i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia.
Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ
nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w
ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22) (...).

Niezwykle charakterystyczny dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszy sprawy jest również wyrok z 12.11.2009 r. Komisja
Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii (C-154/08), dotyczący uprawnionych poborców przy urzędach
poborców (...). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że mając na względzie zakres zastosowania określony przez
pojęcie działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że registradores-liquidadores w zakresie, w jakim dostarczają
w sposób stały i w zamian za wynagrodzenie na rzecz wspólnot autonomicznych usługi związane z zarządzaniem,
rozliczaniem i pobieraniem pewnych podatków, wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy (pkt
90) i dalej, że przy uwzględnieniu obiektywnego charakteru treści pojęcia działalności gospodarczej, fakt, że
działalność registradores-liquidadores polega na sprawowaniu funkcji powierzonych i regulowanych przepisami
prawa w interesie powszechnym, jest w tym zakresie bez znaczenia. W rzeczywistości bowiem VI Dyrektywa, art. 6
przewiduje wyraźnie poddanie systemowi podatku VAT określonych rodzajów działalności wykonywanej na
podstawie upoważnienia ustawowego (ww. wyroki Komisja/Holandia, pkt 10, i z 12.9.2000 r., Komisja/Grecja, pkt 28)
(pkt 91). Co doniosłe, w kontekście rozpoznawanej sprawy, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że zależność
funkcjonalna registradores-liquidadores w odniesieniu do wspólnot autonomicznych, które mogą wydawać im
polecenia, podobnie jak fakt, że registradores-liquidadores podlegają kontroli dyscyplinarnej ze strony władz, nie są
elementami, które mogłyby decydować o zakwalifikowaniu ich stosunku prawnego ze wspólnotami autonomicznymi
na podstawie art. 4, ust. 4 VI Dyrektywy (zob. również, podobnie, ww. wyroki Komisja/Holandia, pkt 14, i yuntamiento
de Sevilla, pkt 12). (...)
Reasumując, z orzecznictwa Trybunału wynika, że podmioty takie jako komornicy sądowi działający na gruncie
prawa polskiego powinni zostać opodatkowani podatkiem VAT, ponieważ są to podmioty zawodowo
trudniące się wykonywaniem tego typu czynności, które organizują swoje zasoby osobowe i rzeczowe
w ramach kancelarii, a więc w sposób autonomiczny i niezależny i świadczą usługi w sposób odpłatny.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości świadczenie
usług jest „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, o ile pomiędzy
usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń
wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej
na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z 3.3.1994 r., Tolsma, C16/93, EU:C:1994:80, pkt14; z 5.6.1997
r., SDC, C2/95, EU:C:1997:278, pkt 45; z 26.6.2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C305/01, EU:C:2003:377, pkt
47). (...)
Dlatego też tak istotne stało się omówienie powyżej sytuacji komorników sądowych działających w Polsce. Należy
bowiem podkreślić, że wykonywane przez nich czynności egzekucyjne mają właśnie charakter odpłatny,
ponieważ na ten cel pobierana jest opłata egzekucyjna, którą początkowo wykłada wierzyciel, a później
w zależności od sposobu zakończenia postępowania egzekucyjnego ponosi ją dłużnik bądź niekiedy
wierzyciel. Zauważyć należy, że wysokość opłat egzekucyjnych, co podkreślono w uzasadnieniu do nowelizacji art.
49 KomSEU, winna być adekwatna do nakładu pracy komornika. (...).
W wyroku z 29.10.2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA
przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako
odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a
wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy
pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń
wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi
świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone
tam orzecznictwo) (pkt 32). Zaznaczył dalej, że nie ma przy tym znaczenia, że wynagrodzenie zostało ustalone nie
w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy, ponieważ nie wpływa to na bezpośredni związek
istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem, którego wysokość jest ustalana wcześniej
według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok Le Rayon d’Or, C151/13, EU:C:2014:185, pkt 36 i 37) (pkt 36
cytowanego wyroku). Tego związku, jak zauważył Trybunał, nie podważa również okoliczność, że jego działalność
ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie na podstawie
portugalskiej konstytucji, to znaczy obowiązku wdrożenia powszechnej krajowej służby zdrowia, potencjalnie
bezpłatnej, która zasadniczo powinna być finansowana ze środków publicznych (pkt 39). (...)
Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w świetle celów
wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać
spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym
działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie
w szczególności postanowienie Mihal, C456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także
wyrok Komisja/Niderlandy, C79/09, EU:C:2010:171, pkt 79). Trybunał podkreślił jednak dalej, że okoliczność, iż dany
podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma
decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim
stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia,
czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (w wyroku Saudaçor pkt 58). Spełniony musi
być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności

wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Szczególnie
istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy jest uwypuklenie przez TSUE, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem
Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego
dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych
warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. (...)
W tym miejscu należy przypomnieć, że wyłączenie spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników
sądowych było wprost przedmiotem rozważań TSUE w postanowieniu C-456/07, w którym stwierdzono, że
działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z
podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do
prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji komornik sądowy dokonywał
takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie
w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie
samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje
mu zwolnienie przewidziane w rt. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy (postanowienie w sprawie Mihal pkt 22 i 23).
Podkreślić jednocześnie należy, że usługi te nie wykazują cech podporządkowania i zależności. To wierzyciel,
a zatem podmiot, na rzecz którego owe usługi są świadczone, decyduje zasadniczo o tym, jakie środki egzekucyjne
będą podejmowane i w pośredni sposób może decydować o kształcie i przebiegu postępowania egzekucyjnego (np.
może złożyć wniosek o jego umorzenie na każdym etapie). (...)
Fakt, że podlegają oni kontroli sądu w tym zakresie, nie jest wystarczający, aby podważyć taką konkluzję (wyrok
w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 14, postanowienie w sprawie Mihal pkt 20). Dodatkowo nie ulega
wątpliwości, że komornicy sądowi nie są podmiotami prawa publicznego, ponieważ nie stanowią ani administracji
publicznej, ani wymiaru sprawiedliwości, co wyraźnie podkreślił Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku
z 20.1.2004 r. (SK 26/03, OTK ZU 2004, nr 1, poz. 3). (...) Tutaj należy wskazać na cechy wolnego zawodu, które
wskazane zostały jako charakterystyczne w systemie polskim w cytowanej uchwale SN z 23.3.2016 r. (III CZP 4/16).
Wskazano tutaj na następujące cechy, które są również adekwatne w odniesieniu do działalności komorników
sądowych: samodzielne finansowanie i prowadzenie działalności, przy wykorzystaniu osobistych zdolności
i kwalifikacji, prowadzenie działalności na własne ryzyko, działalność komornika spełnia wymaganie ciągłości,
profesjonalizmu oraz zorganizowania, nie można z niej także wyeliminować motywu zysku (kierowanie się kalkulacją
zysku i straty (...). W konsekwencji spełnione zostały w odniesieniu do wymogów wynikających z art. 15 ust. 2
VATU warunki, zgodnie z którymi działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny
obrót gospodarczy działalności usługodawców realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie
ciągły.
Reasumując, stwierdzić należy, że do komornika sądowego, którego status wynika z KomSEU, ma zastosowanie art.
15 ust. 1 w zw. z ust. 2 VATU, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz
w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie
przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 VATU oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady
z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1
ze zm.).
Wobec powyższego, NSA w składzie 7 sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2
PostAdmU podjął uchwałę jak w sentencji.
Uchwała NSA z 6.3.2017 r., I FPS 8/16

Orzecznictwo i interpretacje dotyczące opodatkowania VAT czynności komornika sądowego ukazują spór dotyczący jego statusu prawnego. Czy wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu, czy też komornik jest organem władzy publicznej zwolnionym z VAT? Decyzja NSA może rozstrzygnąć tę kwestię.