Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a wszczęcie postępowania karnoskarbowego

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał zmiany stanowiska dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku decyzji podatkowych. Zmiana ta wpłynie pozytywnie na podatników i zmotywuje organy podatkowe do bardziej skrupulatnego postępowania. Uchwała podjęta na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców miała na celu wyjaśnienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, podatek, postępowanie karnoskarbowe, termin przedawnienia, organy podatkowe, kontrola sądowa, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, przerwanie biegu terminu

Omawianym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny zmienił swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie
kognicji sądów administracyjnych co do zakresu, a właściwie o głębokości kontroli sądowoadministracyjnej,
przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw.
z art. 70c OrdPU przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zmiana linii orzeczniczej jest pozytywna dla
podatników oraz motywuje organy podatkowe do bardziej skrupulatnego prowadzenia postępowań, aniżeli
instrumentalnego doprowadzania do przerwania lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia.
Opis stanu faktycznego
Uchwała została podjęta na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), który zwrócił
się do NSA o wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów
administracyjnych.
Nakreślonym problemem była dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny wszczęcia postępowania karnego
skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego
poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa
(t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: OrdPU).
Rzecznik zwrócił się o wyjaśnienie przepisów art. 1 § 1 ustawy z 25.7.2002 r. Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137; dalej: PrUSA), art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: PostAdmU) oraz art. 70
§ 6 pkt 1 i art. 70c OrdPU.
Zwrócono uwagę na niejednolitą praktykę orzeczniczą, która została sprowadzona do wyodrębnienia dwóch,
odmiennych od siebie podejść, mianowicie:
• w pierwszej grupie orzeczeń, składy orzekające stwierdzały, że sąd administracyjny, rozpatrując skargę na decyzję
podatkową, może dokonać oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy czym ocena
sprowadzała się jedynie do stwierdzenia, czy postępowanie to nie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu
nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
• w drugiej grupie orzeczeń wyrażono pogląd, że sąd nie ma możliwości oceny powyższej kwestii, bowiem wykracza
to poza zakres kompetencji sądów administracyjnych.
We wniosku o podjęcie uchwały przez NSA argumentowano, że rozbieżność w orzecznictwie w tożsamych, czy
zbliżonych stanach faktycznych sprzyja utrwalaniu się negatywnej praktyki instrumentalnego wszczynania
postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych. Rzecznik podkreślił, że
zazwyczaj organy podatkowe, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie wykazywały żadnej dalszej
aktywności w tym postępowaniu, nie zmierzały do osiągnięcia celu tego postępowania jakim jest m.in. wykrycie
sprawy i ukaranie go. Taka praktyka organów uzasadnia tezę, że ingerencja w bieg lub rozpoczęcie terminu
przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU następowała intencjonalnie i niejednokrotnie
bezpodstawnie.
Opis stanu prawnego
Odpowiadając na pytanie Rzecznika, NSA sprowadził istotę zagadnienia do odpowiedzi na pytanie o zakres,
a właściwie o głębokość kontroli sądowoadministracyjnej, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania
przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU przy wydawaniu decyzji podatkowych.
Nawiązano do uprzednio wyrażonego stanowiska w tożsamej materii – w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18.6.2018
r., I FPS 1/18,
, w którym NSA stwierdził, że w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się
dopuszczenie ich kontroli nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych
skarbowych. W takim układzie, działanie sądu administracyjnego powinno sprowadzać się do zbadania, czy
spełnione zostały wymogi formalne, konieczne do zawieszenia lub niewszczęcia biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego.
Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU regulują przesłanki konieczne do wystąpienia skutku w postaci
nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:
• po pierwsze – wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co
następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach
karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 KKS), stosownie do art. 303 KPK w zw. z art. 113 § KKS);
• po drugie – ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,
objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie,
z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
• po trzecie – zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c OrdPU najpóźniej
z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OrdPU.
Sąd stwierdził, że włączenie do OrdPU instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego spowodowało, że
zagadnienia specyficzne dla KKS stały się materią ustawy podatkowej. Z uwagi na aktualny stan prawny Sąd
skonstatował, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci
nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6
pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa
podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej
w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 PrUSA i art. 1–3 PostAdmU.
Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 PostAdmU, sprawowana,
stosownie do art. 1 § 2 PrUSA pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do
sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena
legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
OrdPU.
Pozorny charakter wszczęcia postępowania
Jednocześnie zwrócono uwagę, że ocena, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe
miało charakter pozorny powinna zostać dokonana już przez organ podatkowy oraz powinna znaleźć
odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej, zgodnie z art. 210 § 5 OrdPU. Taka informacja jest konieczna aby
z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący
zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 OrdPU. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi
następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt
wydany przez organ podatkowy.
Słusznie zauważano, że opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym
zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi
w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, nawet przy
ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania
w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji
przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Komentarz
Omawiane rozstrzygnięcie należy ocenić pozytywnie szczególnie dlatego, że stanowi wyłom od stanowiska NSA
zajętego niedawno, bowiem w 2018 r. Docenienia wymaga swego rodzaju odwaga w reagowaniu na nieprawidłowo
kształtującą się interpretację i stosowanie prawa przez organy podatkowe.
Jednoznaczne wyrażenie, że sąd administracyjny jest uprawniony (a wręcz zobligowany) do zbadania przerwania lub
niewszczęcia biegu terminu przedawnienia, stanowi przejaw ochrony podatników przed instrumentalnym
stosowaniem przez organy podatkowe przepisów. Niejednokrotnie bowiem w praktyce organ podatkowy korzystał ze
skutków wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU jedynie po to, żeby „uratować” sprawę przed
nadchodzącym terminem przedawnienia. Taka intencja organu znajdowała natomiast potwierdzenie w dalszej
bierności w sprawie karnej skarbowej, niepodejmowaniu żadnych działań do osiągnięcia celu tego postępowania.
Co prawda nie było to objęte zakresem pytania Rzecznika, lecz minusem omawianego rozstrzygnięcia jest brak
wskazania, jakie konsekwencje dla decyzji podatkowej ma stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia został
bezpodstawnie przerwany lub nie rozpoczął biegu. W zasadzie taka konkluzja powinna sprowadzać się do
pominięcia ingerencji w termin przedawnienia oraz wydanie rozstrzygnięcia tak, jakby nie został on nigdy przerwany
lub zacząłby biec na zasadach ogólnych.

Wyrok NSA z 24.5.2021 r., I FPS 1/21,

Wyrok NSA stanowi pozytywny krok w stronę ochrony podatników przed instrumentalnym działaniem organów podatkowych. Jednak brakuje precyzyjnego wskazania konsekwencji dla decyzji podatkowej w przypadku stwierdzenia bezpodstawnego przerwania lub nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia.