Uzasadnienie wszczęcia postępowania karnego jako zawieszającego bieg przedawnienia podatkowego

Jeżeli wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało dokonane jedynie po to, by nie nastąpiło przedawnienie podatku, a więc gdy stanowiło nadużycie prawa, to skutek tej czynności w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie następuje. Dlatego decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już przedawniłoby się, gdyby nie nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, powinna wskazywać konkretne okoliczności wskazujące, że wszczęcie to nie było sztuczne (instrumentalne).

Tematyka: postępowanie karnoskarbowe, przedawnienie podatkowe, nadużycie prawa, decyzja podatkowa, organy podatkowe

Jeżeli wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego zostało dokonane jedynie po to, by nie
nastąpiło przedawnienie podatku, a więc gdy stanowiło nadużycie prawa, to skutek tej czynności w postaci
zawieszenia biegu przedawnienia nie następuje. Dlatego decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które
już przedawniłoby się, gdyby nie nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, powinna wskazywać
konkretne okoliczności wskazujące, że wszczęcie to nie było sztuczne (instrumentalne).
Stan faktyczny
We wrześniu 2014 r., dyrektor urzędu kontroli skarbowej wszczął wobec podatnika (osoby fizycznej) prowadzącego
działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych postępowanie kontrolne dotyczące
prawidłowości rozliczenia VAT za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania
dowodowego organ stwierdził, że niektóre faktury, na podstawie których podatnik nabywał paliwo, były nierzetelne
(jako związane z łańcuchem fikcyjnych dostaw), wobec czego wydał w listopadzie 2019 r. decyzję wymiarową,
w której nie zaliczył podatku wykazanego w tych fakturach do podatku naliczonego.
Pod koniec listopada 2019 r. naczelnik urzędu celno-skarbowego wszczął postanowieniem śledztwo w sprawie
podania przez podatnika nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., czym
podatnik wprowadził w błąd organ podatkowy i spowodował uszczuplenie należności podatkowej, czyli w sprawie
o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z 10.9.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408).
W grudniu 2019 r. podatnik został o tym wszczęciu powiadomiony.
W grudniu 2020 r. została wydana decyzja organu II instancji, utrzymująca w mocy decyzję z I instancji. Podatnik
zaskarżył tę decyzję do sądu, podnosząc, oprócz argumentów merytorycznych, argument, że sporne zobowiązanie
z VAT uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a więc postępowanie podatkowe należy umorzyć.
Wszczęcie postępowania karnego było bowiem sztuczne, bo wykonane tylko po to, by podatek się nie przedawnił.
Stan prawny
Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania
w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli
podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt
1 OrdPU). Po tym zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego
zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 OrdPU).
Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia jest zawiadomienie o tym podatnika (art. 70c OrdPU).
Stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim
Sąd uznał, że skarga jest zasadna i zaskarżoną decyzję uchylił. Przypomniał, że uchwała NSA z 24.5.2021 r., I FPS
1/21,
przesądziła, że sądy administracyjne mają kompetencję, a tym samym obowiązek sprawdzenia, czy
wszczęcie przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego nie było sztuczne, czyli podyktowane jedynie
zamiarem uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, sądy powinny sprawdzać, czy organ
podatkowy nie nadużył prawa. A skoro tak, to decyzja podatkowa, wydawana w sprawie podatku, który już by się
przedawnił, gdyby nie wszczęcie postępowania karnego, powinna zawierać argumentację przekonującą, że do
nadużycia prawa nie doszło, a więc że wszczęcie postępowania karnego było podyktowane realną potrzebą ścigania
karnego. Organ musi więc przedstawić w decyzji wymiarowej odpowiednie dowody oraz chronologię czynności
karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało
jedynie instrumentalnego charakteru. W niniejszej sprawie tych elementów zabrakło. Lakoniczne stwierdzenie
w uzasadnieniu decyzji, że „wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia
popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowania kontrolne dotyczy” na pewno tu nie
wystarcza. Z treści decyzji można odnieść wrażenie, że organ błędnie sądzi, iż do zawieszenia biegu przedawnienia
wystarczy formalna prawidłowość wszczęcia postępowania karnego i zawiadomienia o tym podatnika.
Okolicznością istotną w sprawie jest to, że postanowienie o wszczęciu śledztwa organ wydał 34 dni przed upływem
przedawnienia. Organ stwierdził nieprawidłowości po stronie podatnika już wcześniej – w protokole kontroli i nie
widać uzasadnionego powodu, dla którego wszczęcie postępowania karnego nastąpiło dopiero dwa lata później.

Komentarz

Takich spraw jest obecnie wiele. Wspomniana uchwała NSA z 24.5.2021 r., I FPS 1/21,
daje bowiem mocną
podstawę do kwestionowania nadużyć prawa ze strony organów podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że wnioski
wynikające z tej uchwały należy stosować także do spraw podatkowych, w których decyzja zapadła przed tą uchwałą.
A w tamtym czasie, obfitującym, ku naszemu głębokiemu ubolewaniu, w instrumentalne wszczynanie postępowań
karnych, organy podatkowe nie patyczkowały się w uzasadnianie, dlaczego wszczęły postępowanie karne. Dlatego
obecnie podatnicy sprawy takie wygrywają, czego przykład mamy powyżej. Niekiedy sąd administracyjny stwierdza
ostatecznie, że wszczęcie postępowania karnego było instrumentalne, co równa się ustaleniu, że przedawnienie już
nastąpiło, ale niekiedy – jak w niniejszej sprawie – sąd stwierdza jedynie brak należytego uzasadnienia decyzji,
wobec czego sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania. W takim przypadku sprawa jest jeszcze w toku, ale
rokowania są dla podatników dobre, bo częściej niż rzadziej sprawy tego typu kończą się dla nich pomyślnie.
Oczywiście, należy się spodziewać, że w wydawanych obecnie decyzjach podatkowych organy będą już przykładały
się do należytego uzasadnienia wszczęcia postępowania karnego, co oczywiście nie oznacza niemożliwości
stawiania zarzutu nadużycia prawa. Spory na omawianym tle toczyć się więc będą tak długo, jak długo obowiązywać
będzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, który, jak by na to nie patrzyć, daje organowi władzy publicznej łatwy
instrument obchodzenia prawa, czyli umartwiania (własnymi rękami) wiążącego ten organ terminu przedawnienia.
Uważamy więc, że ten przepis powinien zostać uchylony.

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10.11.2021 r., I SA/Go 95/21,

Wydawane obecnie decyzje podatkowe organy będą już przykładały się do należytego uzasadnienia wszczęcia postępowania karnego, co oczywiście nie oznacza niemożliwości stawiania zarzutu nadużycia prawa. Spory na omawianym tle będą toczyć się tak długo, jak będzie obowiązywał przepis art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, który daje organowi władzy publicznej łatwy instrument obchodzenia prawa, czyli umartwiania wiążącego terminu przedawnienia.