Ocena sądowa nadużycia prawa przez organ podatkowy

Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja DIAS utrzymująca zobowiązanie w podatku od towarów i usług dla Skarżącego za 2010 r. została podtrzymana mimo ustaleń o zaniżeniu podatku należnego i zawyżeniu podatku naliczonego. WSA oddalił skargę J.J., argumentując zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowaniem karnoskarbowym. NSA uchylił wyrok WSA, wskazując na konieczność analizy prawidłowości zawieszenia terminu przedawnienia w kontekście postępowania karnoskarbowego.

Tematyka: nadużycie prawa, organ podatkowy, postępowanie karnoskarbowe, zawieszenie terminu przedawnienia, podatek od towarów i usług, NSA, WSA

Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU wyraża się
wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym
nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Opis okoliczności faktycznych
Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie
określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego,
w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że W. w poszczególnych
miesiącach 2010 r. zaniżyła podatek należny na skutek nieujawnienia w ewidencjach dostaw obrotu z tytułu
nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P. sp. z o.o. oraz zawyżyła podatek naliczony na skutek odliczenia
podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu
podatkiem VAT oraz nabycie towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
Stwierdzono, że co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do
listopada 2010 r. uległyby przedawnieniu z 31.12.2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z 31.12.2016 r., jednak w sprawie
wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1
OrdPU.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Sąd wskazał, że bieg terminu
przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, albowiem postanowieniem z 19.10.2015 r.
wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 KKS w zw. z art. 56 § 1 KKS w zb.
z art. 61 § 1 KKS w zw. z art. 7 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS polegające na podaniu przez Skarżącego - właściciela
W. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. poprzez bezzasadne odliczenie
w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego VAT, tj. w sytuacji kiedy takie odliczenie nie przysługiwało.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania
karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, WSA
uznał ten zarzut za niezasadny z uwagi na to, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania
w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego.
W ocenie Sądu, organy podatkowe przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, na który to aspekt
sprawy szczególną uwagę zwracał Skarżący, nie naruszyły również prawa materialnego, dokonując właściwej,
spójnej i logicznej oceny tego materiału i prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń pod właściwą normę prawną.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie
podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę
do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że „sądy administracyjne nie są uprawnione do badania
prawidłowości postępowań karnych skarbowych” w aspekcie instrumentalności ich wszczynania w celu
zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena przesłanek zastosowania przez
organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU, mieści się
w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu
przedawnienia w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować
się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ
postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS o treści,
z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania
podatkowego.
Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy
podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo
skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu

terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone
przez organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności
wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest
bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie
w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi,
że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z drugiej zaś jej
zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd
administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 PostAdm mają obowiązek
badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo
skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia
biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy
podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej,
związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je
organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub
wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub
zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt
wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub
istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele
postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania
karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia
terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów
postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU sąd administracyjny bada tylko
czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu
terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia
postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym
poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub
zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303
KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy
procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby
iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Komentarz
W ocenie NSA odebranie sądom możliwości oceny, czy doszło do nadużycia prawa przez organ podatkowy poprzez
iluzoryczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego odebrałoby gwarancje wynikające z przedawnienia
zobowiązań podatkowych. Sąd obowiązany jest do badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko
z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa, w tym
europejskiego. Wyroku nie należy odczytywać w ten sposób, że organ nie może wszcząć postępowania w celu
przerwania biegu przedawnienia, jednakże podejmowane czynności muszą być realne, tzn. muszą istnieć
podstawy prawne i faktyczne do zainicjowania postępowania, a po jego wszczęciu organ musi być aktywny w swoich
działaniach.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.7.2023 r., I FSK 34/20,

NSA podkreślił konieczność oceny nadużycia prawa przez organ podatkowy poprzez iluzoryczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd musi uwzględniać zarówno literalne brzmienie przepisów, jak i zasady obowiązujące w systemie prawa. Decyzja NSA ma zapewnić, że wszczęcie postępowania ma realne podstawy prawne i faktyczne.