Odliczenie kosztów przy sprzedaży nieruchomości

Zgodnie z wykładnią językową, spłata kredytu i odsetek zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie kwalifikuje się jako koszt nabycia nieruchomości ani cel mieszkaniowy. Decyzje organów podatkowych oraz sądów administracyjnych oparte są na interpretacji przepisów podatkowych dotyczących odliczeń i zwolnień podatkowych.

Tematyka: odliczenia podatkowe, spłata kredytu, odsetki, nieruchomość, interpretacja przepisów podatkowych, NSA, WSA, koszty nabycia

Sięgając do wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową, że spłata kredytu
i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości
w świetle art. 22 ust. 6c PDOFizU, ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw.
z art. 21 ust. 25 pkt 1 PDOFizU, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131
PDOFizU. Uwzględnienie jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy odsetek od kredytu zaciągniętego
na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków
i pozostawałoby w sprzeczności z art. 21 ust. 30 PDOFizU. Wyrok NSA z 13.10.2016 r., II FSK 2345/14
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 13.3.2014 r., I SA/Kr 2192/13 WSA w Krakowie oddalił skargę L.Z. (dalej: skarżąca) na decyzję
Dyrektora IS w Krakowie z 30.10.2013 r. o nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. (...)
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Krakowie podał, że skarżąca aktem
notarialnym z 26.3.2009 r. za cenę 174 000 zł nabyła lokal mieszkalny położony w J. na osiedlu W. (...). Następnie
aktem notarialnym z 7.12.2010 r. skarżąca sprzedała tę nieruchomość za cenę 230 000 zł. W złożonym w dniu
28.4.2011 r. zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2010 skarżąca wykazała m.in. kwotę dochodu zwolnionego na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.
z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: PDOFizU) w wysokości 28 898,33 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 30e PDOFizU
w kwocie 4414,81 zł oraz podatek należny w kwocie 4.142 zł. W dniu 29.5.2013 r., ustosunkowując się do protokołu
z 15.5.2013 r. z czynności sprawdzających prawidłowość opodatkowania sprzedaży, skarżąca złożyła korektę
zeznania, w której określiła kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 30 708,98 zł, podatek należny – 3798 zł oraz
wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 344 zł.
Decyzją z 5.8.2013 r. o nr (...) Naczelnik US w N. (dalej: organ I instancji) określił skarżącej wysokość
zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 9217 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
W uzasadnieniu decyzji podał, że w kwocie wykazanego dochodu jako zwolnionego z tytułu poniesionych wydatków
mieszkaniowych (28 898,33 zł) skarżąca prawidłowo ujęła jedynie kwotę 9932,09 zł, jaką wydała na cele
mieszkaniowe – remont własnego mieszkania. Nie uznał kwoty 320,88 zł na zakup folii malarskich, pędzli, kuwet,
taśmy malarskiej, siatki ściernej, karniszy. Pozostała kwota 18 966,24 zł (28 898,33 zł – 9932,09 zł) wynikała z ujęcia
przez skarżącą w zeznaniu kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego przez nią na zakup sprzedawanej nieruchomości
– za okres, kiedy jeszcze posiadała to mieszkanie, tj. 20.3.2009 r. – 7.12.2010 r. – jako poniesionej na własny cel
mieszkaniowy.
Zdaniem organu I instancji tego typu wydatki nie mogły uprawniać do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131
PDOFizU. Skarżąca już bowiem ujęła te wydatki wcześniej, pomniejszając przychód uzyskany ze sprzedaży
mieszkania. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie można było zaliczyć spłaty kredytu wraz z odsetkami
finansującego sprzedawany lokal do wydatków na cele mieszkaniowe. Uwzględnienie stanowiska skarżącej
oznaczałoby dwukrotne odliczenie przez nią tych samych wydatków – raz przy pomniejszeniu przychodów, a drugi
przy pomniejszeniu podstawy opodatkowania jako dochodu zwolnionego z opodatkowania.* Skarżąca wniosła
odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej, że bez znaczenia pozostaje, czy kredyt zaciągnięty został na
zbywaną nieruchomość, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb
mieszkaniowych. (...)* Decyzją z 30.10.2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. (...)
Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 i 2 PDOFizU, stwierdził, że skarżąca nie może
dwukrotnie odliczyć tych samych wydatków, a spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanego
mieszkania nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU. (...)
Postępowanie przed WSA w Krakowie
Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji
obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia:
1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) PDOFizU poprzez błędną wykładnię;
2) art. 21 ust. 30 PDOFizU poprzez błędną wykładnię;
3) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.
z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: OrdPU) poprzez brak rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

4) art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad. (...)
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do
art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 PDOFizU, stwierdził, że w przypadku wydatków mieszkaniowych chodzi
o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131
PDOFizU polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki zaspokajają swoje cele
mieszkaniowe. Stwierdził również, że nielogicznym byłoby i sprzecznym z celem, dla którego został wprowadzony
przepis, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust.
6c PDOFizU) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako
wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 PDOFizU. W konsekwencji uznał, że skoro spłata
kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1, to tym
samym spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub
remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez skarżącą. Dodatkowo art. 21 ust. 30
PDOFizU uniemożliwiał podwójne odliczenie, jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy
były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty
nabycia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, że spłata odsetek od kredytu
finansującego zakup sprzedawanej nieruchomości nie byłaby powtórnie odliczana, bowiem nie mieści się ona
w kategorii kosztów nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 22 ust. 6c PDOFizU, co jednak nie miało znaczenia
dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, skoro spór dotyczył nie tyle sposobu ustalenia dochodu z tytułu
odpłatnego zbycia nieruchomości, co późniejszego częściowego zwolnienia tego dochodu z tytułu wydatków
mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU. (...) Za niezasadne uznał również WSA
w Krakowie zarzuty dotyczące braku rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, argumentując, że żaden przepis OrdPU
nie zawiera obowiązku zawarcia w jednej decyzji rozstrzygnięcia zarówno w przedmiocie wymiaru podatku, jak i jego
nadpłaty. Kończąc swoje rozważania, WSA w Krakowie stwierdził, że nieusprawiedliwione były zarzuty
nieuwzględnienia informacji zawartych w broszurze informacyjnej Ministra Finansów, gdyż ta nie jest źródłem prawa
w rozumieniu art. 120 OrdPU, nie może więc być podstawą stosowania ulg podatkowych, jeżeli jej treść jest
sprzeczna z ustawą, a tak było w rozpoznawanej sprawie.
Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do NSA wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika
– doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania
kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I) prawa materialnego, tj.:
1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) PDOFizU poprzez błędną jego wykładnię;
2) art. 21 ust. 30 PDOFizU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
II) przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) -OrdPU poprzez
zaakceptowanie przez sąd braku w decyzji rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU poprzez niedostrzeżenie przez WSA
w Krakowie naruszenia przepisów procedury administracyjnej. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. (...)
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi
kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni
sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez
NSA kontroli kasacyjnej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są tożsame z zarzutami podniesionymi
w skardze do WSA w Krakowie, przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
PostAdmU w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU) sformułowane zostały w sposób na tyle ogólny, że nie wynika z nich
jednoznacznie, na czym polegały zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez WSA w Krakowie
uchybienia w zakresie „naruszenia przepisów procedury administracyjnej” oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie
mogły mieć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom postępowania, strona
powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 PostAdmU zarzut naruszenia

przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny
wpływ na wynik sprawy. (...)
W ocenie NSA, WSA w Krakowie w sposób prawidłowy stwierdził, że spłata odsetek od kredytu finansującego
zakup nieruchomości, która następnie została zbyta, nie mieści się w kategorii kosztów nabycia
nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c PDOFizU (por. wyrok NSA z 7.3.2014 r., II FSK 538/12). Wbrew
zatem twierdzeniom organu nie byłaby powtórnie odliczana. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla
rozpatrywanej sprawy. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia prowadzi do
wniosku, że sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wydatek na spłatę
kredytu wraz z odsetkami od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przed dniem uzyskania przychodu
z odpłatnego zbycia tej nieruchomości można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21
ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) PDOFizU. Zdaniem skarżącej skoro ustawodawca wprost nie
wyłączył z celu mieszkaniowego spłaty kredytu z przychodów uzyskanych ze zbywanej nieruchomości, dopuszczalne
jest jego odliczenie i skorzystanie z ulgi. W jej ocenie bez znaczenia pozostaje okoliczność wydatkowania środków
pochodzących kredytu na zbywaną nieruchomość czy też inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokajaniu
własnych potrzeb mieszkaniowych.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego
dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od
końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub
tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Do
„wydatków mieszkaniowych”, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) PDOFizU, zalicza się m.in. wydatki poniesione na
spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem
uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU, na cele określone
w art. 21 ust. 25 pkt 1 PDOFizU.
Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego
przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć, regulując tę materię.
Zdaniem NSA celem przedmiotowego zwolnienia (również w odniesieniu do regulacji obowiązujących od 1.1.2009 r.,
na co wskazywał NSA w wyroku składu 7 sędziów z 4.12.2012 r., II FPS 3/12) było wspieranie różnych form
budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży
nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub
pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną
nieruchomością. Rozumowanie przeciwne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami przyznawania ulg,
odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest bowiem uprawniony do
dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Wprawdzie koszty uzyskania przychodów same w sobie nie
stanowią ulgi podatkowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak przy opodatkowaniu
podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. W rezultacie
ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zmniejszeniu ulega przychód podlegający opodatkowaniu.
Prawidłowo zatem WSA w Krakowie stwierdził, sięgając do wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową
i celowościową, że spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu
nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c PDOFizU, ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21
ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 PDOFizU, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21
ust. 131 PDOFizU. Uwzględnienie jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy odsetek od kredytu
zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych
wydatków i pozostawałoby w sprzeczności z art. 21 ust. 30 PDOFizU. Z tego względu za niezasadny należało uznać
zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Krakowie dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) PDOFizU. (...)
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów
postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) OrdPU.
Nie można czynić WSA w Krakowie zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez akceptację
nierozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o wniosku skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku
dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył WSA w Krakowie, odwołując się do procesu legislacyjnego,
w ramach którego zmieniono art. 21 § 3 OrdPU, brak jest podstaw prawnych nakładających na organ podatkowy
obowiązek rozstrzygania w jednej decyzji administracyjnej w przedmiocie zarówno wymiaru podatku, jak i jego
nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie akcentował konieczność poprzedzania wydania decyzji
w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, decyzją określającą wymiar podatku (por. wyroki NSA z 22.2.2007 r., II FSK
345/06, II FSK 346/06 i II FSK 363/06; z 12.12.2012 r., I FSK 1804/12).

Jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, ogólne sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
-PostAdmU w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU i brak odniesienia się do niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej
uniemożliwia NSA dokonanie merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w zakresie tego zarzutu. Niemniej jednak
zauważyć należy, że organy podatkowe są zobowiązane do działania zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art.
120 OrdPU). Broszura informacyjna Ministra Finansów, na którą powoływała się skarżąca, jakkolwiek może stanowić
dla podatników źródło informacji o obowiązkach podatkowych i wymogach formalnych skorzystania z ulg
podatkowych, jednak nie stanowi ona źródła prawa i nie może stać się podstawą rozstrzygnięcia.
W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego NSA na
podstawie art. 184 PostAdmU oddalił skargę kasacyjną. (...)
Wyrok NSA z 13.10.2016 r., II FSK 2345/14

W świetle argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna dotycząca naruszeń przepisów podatkowych oraz procedury została oddalona. Wyrok NSA z 13.10.2016 r., II FSK 2345/14 podsumowuje spór dotyczący możliwości dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków związanych ze spłatą kredytu odniesionego do sprzedanej nieruchomości.