Tryb odwoławczy od postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT

(...) Publikacja omawia kwestię trybu odwoławczego od postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT, szczegółowo analizując przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Przedstawia zmiany w interpretacji prawa oraz konsekwencje dla podatników wynikające z decyzji organów podatkowych. Autorzy publikacji podkreślają istotę kontroli sądowej nad decyzjami organów podatkowych w tym zakresie oraz wpływ zmian prawnych na sytuację prawno-podatkową podatników.

Tematyka: zwrot VAT, przedłużenie terminu, podatek od towarów i usług, postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, ordynacja podatkowa, sąd administracyjny, Trybunał Konstytucyjny, TSUE

(...) Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z 11.3.2004
r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: VATU), w przypadku gdy
weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania
podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia
naczelnika US, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa
(Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na
podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: PostAdmU). Wyrok NSA z 24.10.2016 r., I FPS 2/16
Z uzasadnienia:
(...) Postanowieniem z 13.7.2016 r., I FSK 724/16, NSA (...) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA
budzące – w jego ocenie – poważne wątpliwości zagadnienie prawne.
Zagadnienie to zostało wyrażone w formie następującego pytania: Czy w stanie prawnym obowiązującym po
15.8.2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU dokonanej ustawą z 9.42015 r. o zmianie ustawy – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu
administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku
naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 VATU, wydanego w toku kontroli podatkowej,
postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego? (...) Pytanie zostało sformułowane w sprawie,
w której NSA przystąpił do rozpoznania skargi kasacyjnej K.J. (dalej: skarżący) na postanowienie WSA w Łodzi
z 17.12.2015 r., I SA/Łd 1182/15. Orzeczeniem tym sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 PostAdmU, odrzucił skargę
na postanowienie Naczelnika Pierwszego US (...) z 29.5.2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu
nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: zwrot różnicy podatku) za marzec
2015 r. Przyjął bowiem, że sprawa ta nie należy do właściwości sądu administracyjnego.
W motywach sąd wskazał, że skarga została wniesiona 10.9.2015 r. Obejmowała ona rozstrzygnięcie w podanym
przedmiocie, wydane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego na podstawie przepisów działu VI
„Kontrola podatkowa” OrdPU.
Odwołując się do treści art. 3 § 2 pkt 2 PostAdmU, sąd uznał, że objęte skargą postanowienie, jako
niezaskarżalne w administracyjnym toku instancji, niekończące postępowania i niemerytoryczne, nie podlega
przewidzianej w tym przepisie kontroli sądów administracyjnych.
Podstawy dopuszczalności zaskarżenia takiego postanowienia sąd I instancji nie znalazł także w treści art. 3 § 2 pkt
4 PostAdmU, w brzmieniu obowiązującym od 15.8.2015 r. i mającym – ze względu na datę wniesienia skargi –
odniesienie do tej sprawy. Przepis ów wyłączył z zaskarżalnych do sądów administracyjnych aktów lub czynności
z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, te
z nich, które podjęto w ramach między innymi postępowania określonego w dziale VI OrdPU. Do zakresu tego
wyłączenia sąd zakwalifikował zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wydane w toku
kontroli podatkowej.
W skardze kasacyjnej od postanowienia o odrzuceniu skargi wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zdaniem skarżącego sąd ten naruszył art. 58 § 1 pkt 1 i § 3
-PostAdmU w zw. z art. 214 OrdPU przez wadliwe przyjęcie, że skarga była niedopuszczalna i podlegała odrzuceniu.
Skarżący podkreślił, iż stosownie do pouczenia zawartego w postanowieniu organu podatkowego wniósł
w terminie skargę, wykorzystując uprzednio tryb wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W tej sytuacji
błędne pouczenie wymagało uznania skuteczności skargi, tak jak gdyby została wniesiona zgodnie z prawem.
Skarżący wskazał również, że przed 15.8.2015 r. na tle stosowania art. 87 ust. 2 VAU, sądy administracyjne
przyjmowały możliwość zaskarżania – na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU – postanowień naczelnika US
o przedłużeniu termin zwrotu różnicy podatku, wydawanych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego
lub postępowania kontrolnego.
Zapatrywanie takie zostało jednak w orzecznictwie WSA częściowo odrzucone. Niektóre składy orzekające uznały
bowiem, że wprowadzone od 15.8.2015 r. wyłączenie w art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU skutkuje niedopuszczalnością
drogi sądowej w powyższych przypadkach, jeżeli postępowanie sądowe wszczęte zostało po tej zmianie. Z kolei
w innych orzeczeniach opowiedziano się nadal za możliwą kontrolą sądową tego rodzaju rozstrzygnięć. Zdaniem
autora skargi kasacyjnej, nowelizacja doprowadziła więc do pogorszenia sytuacji prawnej pewnej grupy podatników.

Motywy zagadnienia prawnego przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny
Sąd pytający, w kontekście zmiany art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU wprowadzonej od 15.8.2015 r., wskazał, że
zagadnieniem prawnym, które budzi poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 PostAdmU, jest kwestia
dopuszczalności wniesienia po tej zmianie skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie o przedłużeniu
terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 VATU, wydane między innymi w ramach kontroli
podatkowej. (...)
Ilustrując problem w ujęciu historycznym, sąd wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku budziło
szereg wątpliwości od początku wprowadzenia takiej możliwości (1.4.1997 r.) w art. 21 ust. 6 ustawy z 8.1.1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej:AkcU). Dotyczyły one
zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej przedłużenie następuje, jak i samej jego formy prawnej. (...)
Kwestie wątpliwe wyjaśniły generalnie dwie uchwały NSA z 22.4.2002 r., FPS 1/02 i FPS 5/02 (ONSA Nr 4/2002 r.,
poz. 135 i 137). Wynikało z nich bowiem, że:
– przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych
w dziale V OrdPU;
– rozstrzygnięcie o przedłużeniu tego terminu ma formę postanowienia;
– od wydanego postanowienia, jako rozstrzygającego o istocie sprawy, przysługuje skarga na podstawie art. 16 ust. 1
pkt 2 in fine ustawy z 11.5.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.).
(...) Sąd pytający przypomniał również, że ustawodawca, wychodząc częściowo naprzeciw postulatom
uchwałodawczym, dokonał zmiany OrdPU. Od 1.1.2003 r. dodał art. 274b do jej działu V „Czynności sprawdzające”.
Przepis ten dla przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z prowadzeniem czynności sprawdzających jego
zasadność, wprowadził formę postanowienia zaskarżalnego w drodze zażalenia. Natomiast pojęcie „zwrot podatku”
zdefiniowano w art. 3 pkt 7 OrdPU, jako obejmujące między innymi zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku
naliczonego, w znaczeniu nadanym mu przez przepisy o podatku od towarów i usług.
W takim stanie prawnym podatnicy mogli zatem zaskarżać do sądu administracyjnego postanowienia o przedłużeniu
terminu zwrotu różnicy podatku wydane w warunkach art. 21 ust. 6 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług
(...), a od 1.5.2004 r. – art. 87 ust. 2 VATU (analogicznie brzmiącego w tym zakresie), początkowo na podstawie art.
16 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.5.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a następnie – od 1.1.2004 r. – na
podstawie art. 3 § 2 pkt 2 PostAdmU. (...)
Wskutek powyższej nowelizacji, która wprost wyszczególniła cztery procedury weryfikacji rozliczenia
podatnika, w praktyce orzeczniczej pojawiło się inne ujęcie w zakresie określenia postępowania, w ramach
którego dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zaczęto przyjmować, że skoro badanie
zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 VATU, to stan taki
determinuje zarazem procedurę rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, z wszelkimi
związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku
odwoławczym).
Sądy wskazywały przy tym, że właściwą formą rozstrzygania w tym przedmiocie jest postanowienie, którego wydanie
wiąże się z zastosowaniem odpowiednio przepisów OrdPUj: działu IV „Postępowanie podatkowe”, działu V
„Czynności sprawdzające” bądź działu VI „Kontrola podatkowa” lub – w przypadku postępowania kontrolnego –
przepisów o kontroli skarbowej. (...)
Powyższy sposób stosowania art. 87 ust. 2 VATU skutkował występowaniem dwutorowości w sposobie realizacji
kontroli sądowej rozstrzygnięć (postanowień) o wydłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, w zależności od trybu
weryfikacji rozliczenia podatnika. Mianowicie przyjmowano, że jeżeli do przedłużenia tego terminu doszło w ramach
czynności sprawdzających, to dopuszczalność drogi sądowej wynikała z art. 3 § 2 pkt 2 PostAdmU; jeśli natomiast
w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to podstawę kontroli
sądowej owego przedłużenia stanowił art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU.
W tym ostatnim przypadku zwracano uwagę na brak w OrdPU stosownej procedury odwoławczej. Tak wydane
postanowienie można więc było objąć skargą na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU dopiero po uprzednim
wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (...)
Mimo pewnego zróżnicowania sytuacji proceduralnej podatników, w zależności od formy postępowania
przyjętego do weryfikacji rozliczenia, wszyscy oni mieli finalnie zapewnioną możliwość zaskarżenia działań
organu podatkowego do sądu administracyjnego. Uzyskiwali zatem realną gwarancję ochrony swoich praw nie
tylko z perspektywy terminowości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, ale również z punktu widzenia oceny
jego legalności w toku kontroli sądowoadministracyjnej.

Powyższe gwarancje ochrony podatnika były zresztą jednym z powodów, dla których art. 87 ust. 2 VATU (w
brzmieniu sprzed 1.12.2008 r.) został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP. W ww.
wyroku K 16/07 Trybunał stwierdził bowiem, że mimo zgłoszonych przez wnioskodawcę licznych zastrzeżeń co do
konstytucyjności art. 87 ust. 2 VATU interes podatnika jest należycie chroniony między innymi dzięki kontroli
wynikającej z art. 3 PostAdmU, co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów,
instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego), właściwych
dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych.
Sąd pytający zwrócił jednocześnie uwagę, że ma wątpliwości, czy rzeczywiście brzmienie art. 87 ust. 2 VATU,
obowiązujące od 1.12.2008 r., uzasadniało odstąpienie od praktyki przyjmowanej na tle przepisów sprzed tej zmiany
(...).
Sąd stwierdził, że zdanie drugie powołanego przepisu przewiduje z jednej strony, możliwość przedłużenia terminu
zwrotu w określonej sytuacji (jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania), z drugiej zaś wskazuje
ramy postępowania, w jakich weryfikacja rozliczenia podatnika może zostać dokonana (czynności sprawdzające,
kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne). Organ podatkowy ma możliwość
przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach
czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji
podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Takie ujęcie stwarza pole
do dyskusji na temat tego, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywa się zawsze w ramach
któregoś z określonych w tym przepisie postępowań, czy jednak następuje w czynnościach sprawdzających
i jest uruchamiane obok oraz niezależnie od wymienionych w art. 87 ust. 2 VATU trybów weryfikacji samego
rozliczenia podatnika. Użyte bowiem wyrażenie dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli
podatkowej lub postępowania podatkowego nie przesądza o tym, że samo rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu
zwrotu musi odbywać się w tożsamych postępowaniach wyszczególnionych w treści tego przepisu. Nie można
bowiem pomijać, że jako organ właściwy do prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu
różnicy podatku ustawodawca wskazał naczelnika urzędu skarbowego, a więc organ, który nie jest właściwy do
prowadzenia wszystkich z postępowań w nim wskazanych. Organami właściwymi do prowadzenia postępowania
kontrolnego są organy kontroli skarbowej, do których nie należy naczelnik urzędu skarbowego. (...)
Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba zatem
przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna (tak NSA w wyroku z 9.1.2001 r., III SA 2803/99, PP
z Nr 10/2001, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego
upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. Oznaczałoby to, że w sytuacji, w której organ podatkowy wydał
rozstrzygnięcie wydłużające termin zwrotu w toku czynności sprawdzających, upadłoby ono wskutek
wszczęcia w stosunku do podatnika innego rodzaju postępowania, np. kontrolnego, o wszczęciu lub
prowadzeniu którego naczelnik urzędu skarbowego może po prostu nie wiedzieć. Niejasne jest również to, czy
w sytuacji, w której takie rozstrzygnięcie utraciłoby rację bytu z uwagi na upływ terminu, do którego miało
obowiązywać, dopuszczalne jest wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, do czasu zakończenia kolejnej
procedury weryfikacyjnej.
Sąd pytający podkreślił, że mimo wszystkich wskazanych wyżej wątpliwości i zróżnicowania sytuacji procesowej
podatników w zależności od tego, w jakiej procedurze odbywała się weryfikacja, podatnicy, w stosunku do których
organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, mogli jednak zaskarżyć takie
postanowienie albo w ramach art. 3 § 2 pkt 2 PostAdmU (gdy prowadzono czynności sprawdzające), albo w ramach
art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU (jeśli chodziło o kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub postępowanie
kontrolne).
Zmiana art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU od 15.8.2015 r. sprawiła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych I instancji
zaczęto kwestionować tę ostatnią możliwość. Zdaniem sądu wykładnia literalna przywołanego przepisu wskazuje, że
ustawodawca wyłączył możliwość zaskarżania tych aktów i czynności – innych niż przewidziane w art. 3 § 2 pkt 1–3
PostAdmU – które zostały podjęte między innymi w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI OrdPU,
oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Płynie z tego wniosek, że wyłączeniu
podlegają te postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, których podstawa prawna została
przewidziana w wymienionych działach OrdPU, a zarazem, od których nie przewidziano środków
odwoławczych. Przyjmując zatem dotychczasową wykładnię art. 87 ust. 2 VATU, że postępowanie, w którym
odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika, jest tożsama z procedurą rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu
różnicy podatku, należałoby uznać, że wyłączenie przewidziane w art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU dotyczy tych
postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które zostały wydane w ramach: kontroli podatkowej, postępowania
podatkowego lub postępowania kontrolnego, co w efekcie skutkuje odrzucaniem skarg na nie wniesionych (...)
Przywołując ratio legis nowelizacji obejmującej art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU, sąd podniósł i to, że przy zmniejszaniu
liczby spraw podlegających rozpoznaniu przed sądem administracyjnym, brano pod uwagę przede wszystkim te
sprawy, które dotyczyły czynności bądź aktów o charakterze czysto technicznym lub procesowym.

Tymczasem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie można zaliczyć do tego rodzaju aktów.
Poza bowiem aspektem technicznym (przedłużenie terminu zwrotu) wywiera on również skutki materialne.
Stosowanie przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 VATU kształtuje bowiem prawa podatników, ogranicza
zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa
własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji RP). Postanowienie wydane
w oparciu na art. 87 ust. 2 VATU powinno być stosowane z rozwagą. Oddziałuje ono w sposób bezpośredni na
sytuację ekonomiczną podatnika. Kluczowe jest zatem umożliwienie sądom przeprowadzania kontroli działań
administracji w tym zakresie.
W postanowieniu sąd wskazał również, że w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 16/07 odwołano się do
stanowiska unijnego Trybunału Sprawiedliwości zawartego w wyroku z 18.12.1997 r. w sprawach połączonych C-
286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96. (...)
Oba Trybunały szczególny nacisk położyły więc na doniosłość kontroli działań administracji podatkowej w zakresie
wstrzymania się ze zwrotem różnicy podatku. Zdaniem sądu pytającego można z tego wywieść a contrario, że
brak zapewnienia w ustawodawstwie stosownych instrumentów kontroli sądowej może wpływać na ocenę
zgodności art. 87 ust. 2 VATU tak z prawem wspólnotowym, jak też przepisami Konstytucji RP.
Wykluczenie możliwości zaskarżania omawianej grupy postanowień – w ocenie sądu pytającego – będzie także
naruszało zasadę równości określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Brak drogi sądowej – powstały wskutek
nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU – dotyczy bowiem wyłącznie tych podatników, wobec których organy
podatkowe wydały postanowienia z powołaniem się na art. 216 OrdPU. Natomiast ci z nich, którym przedłużono
termin zwrotu w ramach czynności sprawdzających, wciąż będą mogli uruchamiać postępowania
sądowoadministracyjne. (...)
W podsumowaniu sąd pytający stwierdził, że dotychczasowa wykładnia art. 87 ust. 2 VATU, przyjmowana
w orzecznictwie, w myśl której przedłużenie terminu zwrotu następuje w takiej procedurze, w jakiej odbywa się
weryfikacja, prowadzi na tle nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 -PostAdmU do nieuzasadnionego uprzywilejowania
części podatników. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, zważył, co następuje:
(...) Przystępując do rozważań odnoszących się do przedstawionego zagadnienia prawnego, przywołać należało
następujące przepisy:
1) ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (brzmienie przepisów do 14.8.2015 r. i od
15.8.2015 r.):
Art. 3 § 2: (...);
2) ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (brzmienie od 1.4.1997 r. do 30.4.2004 r.):
Art. 21 ust. 6 zdanie 2 i 3: (...);
3) ustawa o podatku od towarów i usług:
– od 1.5.2004 r. do 30.11.2008 r.:
Art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3: brzmienie jak w ww. art. 21 ust. 6;
– od 1.12.2008 r.:
Art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3: Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu
skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego
w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów
Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli
przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd
skarbowy wypłaca podatnikowi (od 1.1.2013 r. – usunięto wyraz „podatnikowi”) należną kwotę wraz z odsetkami
w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku
lub jego rozłożenia na raty;
4) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz.Urz. UE L 347, str. 1 i nast., ze zm.; dalej: Dyrektywa 112):
Art. 183 akapit pierwszy: (...);
5) ustawa – Ordynacja podatkowa

– do 31.12.2002 r. brak przepisów wprost dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku, w tym zwrotu różnicy
podatku;
– od 1.1.2003 r. (dodano w dziale V „Czynności sprawdzające”):
Art. 274b. (...).
Z kolei w słowniczku tej ustawy w art. 3 pkt 7 wprowadzono definicję „zwrotu podatku”, wskazując, że jest nim między
innymi zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
(...)
W kontekście dalszych rozważań zaakcentowania wymagało, że zagadnienie zwrotu różnicy podatku ma swoje
normatywne umocowanie w prawie unijnym. W tym zakresie znaczenie ma cytowany już wyżej art. 183 Dyrektywy
112 (poprzednio: art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy). Użyty w nim zwrot „ustalone przez siebie warunki” jest wyrazem
pozostawienia państwom członkowskim tzw. autonomii proceduralnej. Nie może to jednak oznaczać, że według
prawa unijnego dopuszczalne jest takie ukształtowanie procedur własnych państw członkowskich, które
zniweczą bądź w znacznym stopniu ograniczą skuteczność tego prawa w jego płaszczyźnie
materialnoprawnej.
(...) Potwierdzeniem takiej konstatacji może być samo orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości (wcześniej
w skrócie ETS, a aktualnie TSUE). Wynikają z niego pewne istotne wskazania co do wymogów ukształtowania
własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.
I tak, na tle VI Dyrektywy Trybunał w wyroku z 25.10.2001 r., C-78/00, przyjął w szczególności że:
– zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego
systemu VAT;
– warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego
ciężaru podatku;
– państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom
w stosownych warunkach na odzyskanie całości „nadpłaty” wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego;
– zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.
Z kolei we wcześniejszym wyroku z 18.12.1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96,
stwierdzono, że:
– w świetle art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających
właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji
uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje
zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady
proporcjonalności (...).
Podobne zapatrywania Trybunał ten wyraził na tle analogicznych przepisów Dyrektywy 112. Mianowicie w wyroku
z 12.5.2011 r., C-107/10 (...).
Z kolei w wyrokach z: 18.10.2012 r., C-525/11 oraz 24.10.2013 r., C-431/12, wyraził zapatrywanie, że odroczenie
zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit
pierwszy Dyrektywy 112. Zaznaczył jednak, że państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli
nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania
podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu. (...)
Wobec tak ukształtowanego dorobku TSUE (wcześniej: ETS) przyjąć należało, że z prawa unijnego wynika:
– z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe
organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu;
– z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz „rozsądnego
czasu” na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.
Z tej perspektywy twierdząca odpowiedź na ogólne pytanie o dopuszczalność drogi sądowej w sprawach
dotyczących przedłużenia terminu zwrotu w podatku od towarów i usług winna jawić się jako dosyć oczywista.
Poczynania organów podatkowych, które polegają na wydłużaniu terminu zwrotu różnicy podatku, powinny
być bowiem (w znaczeniu: muszą) poddane kontroli sądu krajowego, gdyż bezpośrednio oddziałują na
czasowość realizacji prawa podatnika do otrzymania zwrotu, jako jednego z fundamentów wspólnego
systemu podatku VAT. O tym, że tak właśnie jest, świadczą same przez się wypowiedzi TSUE, zapadłe na tle
spraw przez niego rozstrzyganych.

(...) Doniosłość kontroli sądów administracyjnych nad sprawami dotyczącymi przedłużania terminu zwrotu różnicy
podatku została bowiem mocno zaakcentowana przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku K 16/07, na co słusznie
zawrócił uwagę sąd pytający. Trybunał ten, mając na uwadze między innymi istnienie takiej kontroli, w wyroku
tym orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie 2 VATU (w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r.) jest zgodny z art. 2
oraz art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
(...) W związku z płynącymi z prawa unijnego uwarunkowaniami oraz gwarancjami wywiedzionymi w orzeczeniu
Trybunału Konstytucyjnego, jak również biorąc pod uwagę wątpliwości podnoszone w uzasadnieniu postanowienia
sądu pytającego, na pierwszy plan wysuwa się problem procesowego umiejscowienia rozstrzygnięcia
o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w jednej z procedur weryfikacyjnych (lub poza nimi). Dopiero
w następstwie tego umiejscowienia wyłania się związane z nim zagadnienie formy prawnej, w jakiej następuje (lub
powinno następować) owo przedłużenie.
(...) Trzeba podkreślić, że oba te zakresy zostały równocześnie szczegółowo umotywowane w wydanym
postanowieniu, tak co do diagnozy stanu im towarzyszącego (w przeszłości oraz obecnie), jak i ważkich wątpliwości
powstałych na ich tle. W sposób uzasadniony dostrzeżono, że taka właśnie dotychczasowa (według sądu pytającego
przyjmowana na tle brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie 2 VATU, obowiązującego od 1.12.2008 r.) kwalifikacja prawna
formy działania organu podatkowego, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, czyli formy
postanowienia uznawanego za akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień wynikających z przepisów
prawa, niekoniecznie musi być właściwa. Stwierdzenie takie nie umniejszało jednak – co z całą mocą należało
odnotować – bardzo istotnego i trafnego zarazem celu, któremu ona posłużyła, a mianowicie osiągnięcia stanu
kontroli sądowej także nad takimi postanowieniami, czyli stanu niezbędnego w kontekście poczynionych już uwag.
Nie bez racji było także podanie pod wątpliwość powszechnie akceptowanego w orzecznictwie założenia, że
naczelnik urzędu skarbowego dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust.
2 VATU, zawsze działa (występuje) w tej samej procedurze, w jakiej dokonywana jest weryfikacja rozliczenia
podatnika (tj. albo w czynnościach sprawdzających, albo w kontroli podatkowej, albo w postępowaniu podatkowym,
albo w postępowaniu kontrolnym).
(...) Nie można było zgodzić się z poglądem, że naczelnik US, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności
powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia, działa zawsze w takiej
procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Jak trafnie zauważono, uzasadniając
pytanie prawne, wprowadzone od 1.12.2008 r., nowe brzmienie art. 87 ust. 2 VATU nie przesądza o istnieniu takiej
zależności, a wręcz przeciwnie – wymaga zarzucenia takiego zapatrywania.
Przede wszystkim przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 VATU wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować
organy. Mianowicie stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz
o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności
sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej
i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest
taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie
możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza
prawem przewidziany termin zwrotu determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany
(konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada
alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji albo do wstrzymania się
ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie
(wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu
widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ
podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania
organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.
Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym
zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania,
a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś
organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za
zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu
zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. (...) Zwrot ma określony prawem czas,
który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy
nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność
materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności
sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności
sprawdzających.
W powyższy sposób rozumowania wpisuje się także uregulowanie zawarte w art. 87 ust. 2a VATU. (...)

W tak ukształtowanym otoczeniu prawnym słusznie zwrócono więc uwagę w uzasadnieniu postanowienia sądu
pytającego, że w tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe zarazem, aby naczelnik urzędu
skarbowego sam przez się działał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przecież na podstawie przepisów
o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Stanowiłoby to bowiem działanie bez podstawy prawnej.
Z powyższym koresponduje ponadto uzasadnienie, które towarzyszyło zmianie od 1.12.2008 r. treści art. 87 ust. 2
VATU. Nie wynikało z niego, aby zamysłem prawodawcy było przemodelowanie istniejącego sposobu przedłużania
terminu zwrotu różnicy podatku. (...) Zmiana ta miała zatem niejako wyraźnie usankcjonować istniejący przecież
już przed nią stan sprawdzania zasadności zwrotu poprzez uruchamianie również działań innych niż same
czynności sprawdzające, a więc między innymi kontrolę podatkową. To, że w taki sposób prowadzono już
postępowanie wyjaśniające, miało odzwierciedlenie w stanach faktycznych, na tle których zapadały orzeczenia
odnoszące się do stanu prawnego sprzed tej zmiany. Wymienione uchwały FPS 1/02 i FPS 5/02, jak wynikało ze
skarg oraz bezpośrednio z relacji przedstawionej w tej ostatniej, podjęte zostały w sprawach, w których do
przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku doszło z uwagi na prowadzenie kontroli podatkowej. (...)
Nadto zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania
danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem
ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej
procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności
przedłużenia terminu, tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia.
Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro
przedłużenie – przy tej optyce – ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia
podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża
na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim
przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do
zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po
kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie
z momentem zakończenia kontroli podatkowej. (...)
Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury,
w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu
daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga – do czasu
upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast
trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie
potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju
weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.
W tym miejscu warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw.
rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie
terminu zwrotu „do zakończenia procedury weryfikacyjnej”, a nie jak powinno być prawidłowo – do określonej,
konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było
postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym.
Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już
wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez
pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba
ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i
„samouaktualniającego się”) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień
bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.
Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że
przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem
formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę
przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. (...)
Odrzucenie wyżej opisanej koncepcji o tożsamości trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu różnicy
podatku wymaga natomiast w dalszym ciągu ustalenia podstaw ściśle procesowych dla działania naczelnika urzędu
skarbowego w zakresie samego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Uznając słuszność zapatrywania, że
każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze (zgodnie z konstytucyjnym
wymogiem działania na podstawie i w granicach prawa), to w analizowanym tu przypadku przyjąć należało, że może
i powinna nią być procedura czynności sprawdzających.
Jak już wspomniano, art. 87 ust. 2 VATU nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy
podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do
organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się sam przez się z czynnościami
sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga

dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się – jak już wspomniano –
w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu,
również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia
podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających,
realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe.
W art. 274b w zw. z art. 3 pkt 7 OrdPU przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa
się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to
realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę
postanowienia, na które służy zażalenie.
W tym kontekście konieczne stało się także przywołanie art. 277 OrdPU, do którego nawiązywano w powyższej
uchwale FPS 1/02 oraz wystąpieniu prokuratora Prokuratury Krajowej oraz części z wyroków wymienionych przez
sąd pytający. (...) Z art. 277 OrdPU wynika bezpośrednio, że przepisy art. 274–276, a więc również art. 274b tej
ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. W łączności z art. 3 pkt
7 OrdPU oznacza to odpowiednie jego stosowanie (tj. art. 274b) także do zwrotu wykazanej w deklaracji (rozliczeniu)
podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 VATU, w sytuacji gdy przeprowadzenie innych niż czynności
sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub
postępowania kontrolnego) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów
o podatku od towarów i usług.
(...) Wyjaśnić także należało, że usytuowanie art. 277 OrdPU w ramach działu V „Czynności sprawdzające” nie
wyklucza, lecz potwierdza powyższe rozumowanie. Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych
w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w
tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było
umieszczenie takiego „rozszerzenia” w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu
(w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi
podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). (...)
Przedstawione racje prowadziły do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego
wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga – poza przewidzianym art. 87 ust. 2 VATU –
stosowania również art. 274b OrdPU. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb
prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.
(...) Uznanie, że formą prawną właściwą dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87
ust. 2 zdanie drugie VATU, bez względu na procedurę, w jakiej odbywa się weryfikacja rozliczenia wykazującego
zwrot różnicy podatku, a więc także między innymi dla kontroli podatkowej, jest zaskarżalne w drodze zażalenia
postanowienie, oznacza dwojakiego rodzaju skutki.
Po pierwsze, daje ten sam standard zarówno dla działania organu podatkowego, jak i wyznacza jednolity standard
prawa do sądu w zakresie uruchamiania i kontroli tego rodzaju spraw.
Po drugie, wspomniana prawna forma działania naczelnika urzędu skarbowego generalnie zwalnia w tej sprawie
z konieczności uchwałodawczego przesądzenia charakteru, zakresu i znaczenia zmiany w obrębie art. 3 § 2 pkt 4
PostAdmU i nawiązywania do niej w aspekcie szerszym niż ten, który zasygnalizowano. Kwestie te będą w sposób
naturalny podlegały dodatkowym, odrębnym analizom w sprawach bezpośrednio ich dotyczących.
Przykładem tego może być postanowienie z 31.5.2016 r., I FSK 446/16, wydane w wyniku rozpoznania skargi
kasa-cyjnej na postanowienie WSA w Poznaniu z 12.11.2015 r., I SA/Po 1867/15, przywołane przez sąd pytający
(zob. pkt 3.11 niniejszego uzasadnienia). (...)
Mając na uwadze całokształt rozważań, w odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne należało stwierdzić, że
jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu
różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie VATU, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia
podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania
kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika US, przewidzianego w art.
274b w zw. z art. 277 OrdPU, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2
PostAdmU, a nie aktu podlegającego zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 tej ostatniej ustawy.
(...) Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku plasuje się jako postanowienie wydane
w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, czego wymaga dla
dopuszczalności skargi art. 3 § 2 pkt 2 PostAdmU. Kwalifikacja taka ma podstawę w materialnoprawnym
charakterze umocowania dla wydania wskazanego postanowienia (art. 87 ust. 2 zdanie 2 VATU, który jest wyrazem
warunków ustalonych w prawie krajowym w granicach realizacji art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy 112) i tego
samego rodzaju skutków wywoływanych przez rozstrzygnięcie w nim zawarte. Są to przedłużenie terminu zwrotu
różnicy podatku względem terminu ustawowego lub już wydłużonego, a także towarzyszące mu reguły naliczania

odsetek (art. 87 ust. 2 zdanie 3 VATU) albo oprocentowania (art. 87 ust. 7 VATU). To, że w orzecznictwie sądów
administracyjnych w kontekście art. 3 § 2 pkt 2 PostAdmU przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy
regulacja ustaw materialnoprawnych opiera się na formie postanowienia, wynika właśnie z przedmiotu
rozstrzygnięcia, które takie postanowienie zawiera (zob. uchwała NSA z 13.1.2014 r., II GPS 3/13, ONSAiWSA Nr
4/2014, poz. 55).
Nadto, o możliwości przyjęcia takiej kwalifikacji prawnej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku
w aspekcie ich sądowej zaskarżalności, świadczy również praktyka orzecznicza dotycząca wykonywania kontroli
sądowej nad postanowieniami wydawanymi na podstawie procesowej przewidzianej w art. 274b OrdPU. (...)
Odnotować trzeba i to, że do tożsamych wniosków prowadzić może nowe brzmienie nadane art. 3 § 2 pkt 4
PostSądAdmU, mające z założenia służyć wyeliminowaniu rozstrzygnięć o charakterze czysto procesowym. (...)
Celem niniejszej uchwały było wyjaśnienie poważnych wątpliwości prawnych na tle konkretnej sprawy
sądowoadministracyjnej. Tym niemniej wyrażone w niej oceny, przez wzgląd na ogólną moc wiążącą uchwał (art. 269
§ 1 PostSądAdmU), będą miały odniesienie również do spraw, które pod względem liczbowym w dostrzegalnym
stopniu angażują działania organów podatkowych i sądów administracyjnych.
(...) Otóż, stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 OrdPU)
i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo
do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych
w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 PostSądAdmU), jako
terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi IS) do
rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich
samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby
przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 OrdPU sformułowanie „nieszkodzenie
stronie” trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla
strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu
skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje
jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy
bezpośrednio osiągnąć, stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do
„naprawienia” wadliwych pouczeń organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez
organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia, standardem powinno być zawsze składanie przez
nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 OrdPU pozbawiony zostanie swej samodzielnej roli. Z wnioskiem
o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub
nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 OrdPU, a więc nawet przy braku
tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia,
jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy. Wskazywanie zatem stronie, że
przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego
pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim
wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może
zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 OrdPU (zob. postanowienie NSA
z 31.5.2016 r., I FSK 446/16).
Wobec powyższego NSA w składzie 7 sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 i § 2
PostAdmU, podjął uchwałę jak w sentencji.
Wyrok NSA z 24.10.2016 r., I FPS 2/16

(...) Wnioski publikacji podkreślają konieczność zapewnienia skutecznej ochrony praw podatników oraz zachowanie zasady neutralności podatku VAT. Analiza zagadnienia przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT uwzględnia zarówno aspekty proceduralne, jak i materialnoprawne, z uwzględnieniem unijnych standardów i wytycznych.