Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku dotacji

Tematyka: dotacje, podatnik, koszty uzyskania przychodów, korekta podatkowa, wydatki poniesione, refinasowanie, prefinsowanie, środki europejskie

Dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58
PDOPrU, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów)
zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych,
jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU, jest zgodne z ustawą podatkową). Uwzględnienie
stanowiska organu interpretacyjnego (o obowiązku w takim przypadku pomniejszenia kosztów uzyskania
przychodów za te okresy, w których zostały one wykazane), oznaczałoby konieczność korekty
wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania
zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek, mimo że działaniu podatnika nie sposób zarzucić
naruszenia prawa. Wyrok NSA z 28.9.2017 r., II FSK 2343/15
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 15.4.2015 r., III SA/Wa 2678/14, WSA w Warszawie uwzględnił skargę C. (P.) Sp. z o.o. w Warszawie
(dalej: skarżąca, spółka) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 30.4.2014 r. Nr (...) w przedmiocie
podatku dochodowego od osób prawnych.
(...) Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej
sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia dotacji w formie
refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych z własnych środków przez spółkę w ramach realizacji
Projektu P.O. Innowacyjna Gospodarka i określenia momentu korekty kosztów podatkowych.
W uzasadnieniu wskazała, że w ramach prowadzonej działalności spółka poprzez swój oddział zlokalizowany we W.
(dalej jako C.D. lub CoE) świadczy m.in. usługi typu back office dla podmiotów z Grupy C. prowadzących
samodzielną działalność gospodarczą. 23.7.2013 roku spółka podpisała z Ministerstwem Gospodarki umowę
o dofinansowanie projektu pt. Dywersyfikacja oferty usług C.D.C. we W. (dalej: projekt) w ramach Programu
Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Zgodnie z podpisaną umową, spółka otrzymuje dotacje ze środków
unijnych, które mają na celu realizację i współfinansowanie projektu w zakresie kosztów stworzenia nowych miejsc
pracy w C.D. Uzyskane na podstawie umowy dotacje stanowią refinansowanie części dwuletnich kosztów
wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na 825 nowo utworzonych miejscach pracy w CoE. (...) Refundacja
uzgodniona w umowie obejmuje wydatki spółki ponoszone na wynagrodzenia pracownicze wraz ze składkami na
ubezpieczenia społeczne i fundusze pozaubezpieczeniowe dotyczące osób zatrudnionych w ramach Projektu.
Wskazane koszty pracownicze były (są) do momentu otrzymania analizowanej refundacji ponoszone (finansowane)
ze środków własnych Wnioskodawcy i wypłacane nowym pracownikom CoE zatrudnionym na podstawie umowy
o pracę. (...) W okresie od lutego 2012 r. do momentu otrzymania dotacji (refundacji), objęte Projektem wydatki
pracownicze ponoszone przez spółkę ujmowane były (są) jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art.
15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.,
dalej jako PDOPrU). Wydatki te spełniają bowiem przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, jako że są
związane z działalnością wnioskodawcy, służą uzyskaniu dodatkowych przychodów spółki, są ponoszone przez
wnioskodawcę, a także nie są wymienione w katalogu negatywnym wydatków niestanowiących kosztów uzyskania
przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 PDOPrU. Analizowane wydatki spółki z tytułu stosunku pracy nowych
pracowników CoE zatrudnionych w ramach realizacji projektu oraz składki z tytułu tych należności są ujmowane
przez spółkę jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z normami art. 15 ust. 4g i 4h PDOPrU.
W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: Czy dotacje w formie refundacji części kosztów
pracowniczych ponoszonych przez wnioskodawcę w ramach realizacji projektu z własnych środków należy
odnieść na koszty podatkowe spółki poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków
sfinansowanych bezpośrednio z już otrzymanej refundacji, tj. poprzez odpowiednie zmniejszenie pozycji
kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym spółka otrzymuje poszczególne transze
refundacji? Zdaniem skarżącej dotacje w formie refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych przez
wnioskodawcę w ramach realizacji projektu z własnych środków należy odnieść na koszty podatkowe spółki poprzez
wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z już otrzymanej refundacji, tj.
poprzez odpowiednie zmniejszenie pozycji kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym spółka
otrzymuje poszczególne transze refundacji.
W ocenie skarżącej przykładając definicje słownikowe pojęć „bezpośrednio” „sfinansowane” do przepisu art. 16 ust. 1
pkt 58 PDOPrU, należy uznać, że dane koszty/wydatki będą „bezpośrednio sfinansowane” z określonych środków
(tu: ze środków unijnych wypłacanych w formie refundacji), wówczas gdy środki takie, posiadane przez podatnika na

moment poniesienia tych kosztów, posłużyły podatnikowi do ich pokrycia (zapłaty). W tym kontekście, w ocenie
spółki, nie należy zaliczać do kosztów podatkowych takich wydatków i kosztów, które są bezpośrednio opłacone
z otrzymanych środków stanowiących przychód zwolniony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 PDOPrU (tu:
z dotacji w formie refundacji). Innymi słowy, wydatki pracownicze poniesione przez spółkę w ramach realizacji
projektu ze środków własnych, zakwalifikowane w momencie ich poniesienia dla celów PDOPrU jako koszty
uzyskania przychodu, nie mogą być uznane za wydatki/koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów
zwolnionych z podatku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU. Tym samym w odniesieniu do analizowanych
wydatków związanych z realizacją projektu poniesionych przed otrzymaniem dotacji, spółka prawidłowo ujęła te
wydatki jako koszty uzyskania przychodu i nie zaistnieją przesłanki, na podstawie których spółka powinna być
zobowiązana do ich skorygowania (poprzez korektę deklaracji podatkowej).
W konsekwencji, według spółki, efektywne uzyskanie przez nią analizowanych dotacji wpłynie na jej koszty
podatkowe w taki sposób, że do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu spółka powinna zaliczyć
wyłącznie wydatki poniesione przez spółkę, które są bezpośrednio sfinansowane (opłacone) z już otrzymanej dotacji
(refundacji). Zdaniem spółki, przyjęcie odmiennej interpretacji analizowanego przepisu może wiązać się
z nieusprawiedliwionymi sankcjami podatkowymi w postaci obowiązku naliczenia odsetek za zaległość podatkową.
(...)
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30.4.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ zaznaczył, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez
wnioskodawcę jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych
środków. W ocenie organu zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU sformułowanie bezpośrednio
sfinansowanych z dochodów (przychodów) nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio
sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz
również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Zaznaczył, iż zawarte w powołanym
przepisie sformułowanie bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) dotyczy także wydatków,
które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. W związku z tym
stwierdził, iż wydatki spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami zwolnionymi od
opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU. Wobec tego
w opisanym stanie faktycznym nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które spółka otrzyma
dotację, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU.
Organ wskazał, iż przepisy PDOPrU nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania
przychodów. Zauważył, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia
gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest
zatem zdarzenie pierwotne. W kontekście powyższych ustaleń organ uznał za błędny argument spółki, iż otrzymanie
przez spółkę na skutek realizacji i współfinansowania projektu ze środków unijnych, dotacji w formie refundacji byłoby
w praktyce traktowane na gruncie podatkowym jako uchybienie spółki w zakresie dokonywania przez nią rozliczeń
podatkowych. W ocenie organu z faktem uzyskania pomocy unijnej nie należy łączyć negatywnych skutków
podatkowych, które wynikają z określonego działania podatnika w oparciu o autonomiczną regulację prawną. Organ
zaznaczył, iż skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały
wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowania i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu
poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Według organu koszty powinny być zatem pomniejszone
w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania
podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym
skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty
w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo.
W konsekwencji organ uznał, iż wydatki spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte
środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. (...)
Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (sądem I instancji).
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA, zarzucając naruszenie:
– art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU (...),
– art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.
zm., dalej: OrdPU) (...).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, uznając, że organ naruszył prawo materialne, tj.
art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU, poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2
OrdPU wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we
wniosku. Podkreślił, że ustawodawca nie definiuje przychodu podatkowego, jedynie w art. 12 ust. 1 PDOPrU
wskazuje przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU przychodami,
z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 PDOPrU, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym

również różnice kursowe. Zatem na podstawie art. 12 ust. 1 PDOPrU, można stwierdzić, że – co do zasady –
przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny
charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art.
12 ust. 4 PDOPrU. Ze zwolnienia z opodatkowania korzysta tylko przychód „otrzymany”, a zatem nie wirtualne
kwoty, lecz te, które znajdą się na rachunku bankowym wnioskodawcy jako zwrot wydatków. Z drugiej strony
tylko wydatków sfinansowanych z tych przychodów nie uważa się – po myśli art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU – za
koszty uzyskania przychodów. Zestawienie obu tych uregulowań prowadzi, zdaniem sądu, do wniosku, że musi być
zachowana symetria w zakresie skutków podatkowych pomiędzy przychodem, który został zwolniony
z opodatkowania, oraz wydatkiem, który z takiego właśnie przychodu został sfinansowany i z tego powodu nie może
stanowić kosztu podatkowego.
Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU określenie bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) należy
rozumieć nie jako bezpośredniość czasową (chronologiczną), ale bezpośredniość pochodzenia środków, którymi
koszty, wydatki zostały pokryte. Przepis ten znajdzie zatem również zastosowanie w wypadku, gdy koszt
zostanie poniesiony ze środków własnych podatnika, a następnie odpowiednia kwota zostanie zwrócona
(zrefundowana) podatnikowi ze środków europejskich.
Należy uznać zdaniem sądu I instancji, że użycie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 53 PDOPrU sformułowania
„otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu
bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego
powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego
przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia
w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać
jak własnymi. Skoro środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dofinansowania skorzystały już ze
zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 PDOPrU w momencie ich otrzymania, to kolejne operacje
związane z gospodarowaniem tymi środkami stanowią dochody z innego zdarzenia prawnego niż otrzymanie
dofinansowania. Ustawodawca w analizowanym przepisie wyraźnie ograniczył się bowiem do zwolnienia jedynie
„środków otrzymanych”, co wprost oznacza, że jedynie to konkretne zdarzenie podlega zwolnieniu podatkowemu.
Skoro zatem ustawodawca wprowadził jedynie zwolnienie w postaci „otrzymania środków” jako pomocy udzielonej
w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, to nie można tego zwolnienia rozszerzyć na
„dysponowanie” tymi środkami. Analogicznie należy przyjąć, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU za koszty
uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów)
wskazanych w tym przepisie, to jest – wydatki i koszty, które zostały opłacone z tych dochodów (przychodów) wprost
i rzeczywiście, a nie wirtualnie. Kwoty te jako wypłacane po poniesieniu kosztów wynagrodzeń pracowniczych
poniesionych przez spółkę w ramach realizacji projektu, mogą być przeznaczone na pokrycie kosztów
dalszej bieżącej działalności Spółki.
Ekonomiczny ciężar wydatków z tego tytułu nie będzie zatem obciążał podatnika, a Ministerstwo Gospodarki
dysponujące dotacjami ze środków unijnych [por. wyrok NSA z 9.3.2011 r., II FSK 1950/09 (…)].
Tak więc nieprawidłowo, zdaniem sądu I instancji, przyjął organ podatkowy, że skarżąca w związku z otrzymanymi
dopłatami winna korygować koszty uzyskania przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie
zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Zgodzić się więc należy z zawartym w skardze zarzutem
o naruszeniu przez organ zakazanej w prawie podatkowym reguły in dubio pro fisco. (...) Podkreślił, że również
konieczność poniesienia sankcji w postaci zapłaty odsetek od zaległości podatkowych stanowiłaby formę
niedopuszczalnego dofinansowania budżetu państwa. Stanowiska stron w postępowaniu przed NSA:
W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy
z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej:
PostAdmU) naruszenie prawa materialnego:– poprzez błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 53 PDOPrU i art. 16 ust.
1 pkt 58 PDOPrU (...). – poprzez błędną interpretację art. 14h w zw. z art. 121 § 1 OrdPU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W punkcie wyjścia należy odwołać się do uzasadnienia
uchwały NSA z 14.12.2015 r., II FPS 4/15 dotyczącej analogicznego zagadnienia jak będące przedmiotem sporu
w przedmiotowej sprawie, które sąd w składzie rozpoznającym w pełni podziela i przyjmuje za własne. Jak podkreślił
sąd w ww. uchwale, nie budzi zastrzeżeń wyprowadzenie z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU wniosku o obowiązku
dokonania przez podatnika korekty (pomniejszenia) tej części rozliczonych już kosztów uzyskania przychodów, które
zostały objęte otrzymanym później dofinansowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego. Wątpliwości
zarysowane w przedstawionym zagadnieniu wiążą się natomiast z rozstrzygnięciem, czy poniesione przez spółkę
wydatki na realizację projektu, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco
w momencie otrzymania dofinansowania – jak uważa skarżąca spółka i sąd I instancji, czy też podatnik jest
zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania

(zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty,
a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana „wstecz”, jak postrzega to organ interpretacyjny.
(...) Uzasadniony jest wobec tego wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki,
spółka mogła jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości.
W konsekwencji uznać należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek,
o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika
wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych
wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo
zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU, jest zgodne z ustawą
podatkową. Z tych też względów nie można podzielić poglądu sądu I instancji, wg którego spółka, kwalifikując
w koszty uzyskania przychodów koszty poniesione przed uzyskaniem dotacji, doprowadziła do błędnego ujęcia
poszczególnych wydatków w urządzeniach księgowych. Przed otrzymaniem dofinansowania (tj. zwrotu poniesionych
wydatków) podatnik nie miał obowiązku zmniejszenia kosztów, w tym z tego powodu, że uruchomienie
poszczególnych transz płatności uzależnione było od spełnienia warunków wynikających z umowy o dofinansowanie,
co – biorąc pod uwagę ogromną restrykcyjność ich weryfikacji – skutkuje nierzadko odmową przyznania dotacji (fakt
znany sądowi z urzędu). Właściwa wydaje się w tym miejscu konstatacja, że w chwili ponoszenia wydatków
związanych z realizacją programu operacyjnego, otrzymanie dotacji refinansujących te wydatki stanowi
zdarzenie przyszłe, o jakimś stopniu niepewności.
Przy dokonywaniu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 PDOPrU celowe wydaje się
sięgnięcie do reguł wykładni systemowej wewnętrznej, a przede wszystkim odniesienie się do istoty podatku
dochodowego. Koszt uzyskania przychodów stanowi bowiem element konstrukcji tej daniny. Przypomnieć należy, że
przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód (art. 7 ust. 1 PDOPrU). Naczelny
Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że Pojęcie „dochodu”
w rozumieniu art. 7 ust. 1 PDOPrU, wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego
znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym
rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach)
modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny
dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej (por. wyrok z 15.7.2015 r., II FSK 1211/13).
W konsekwencji również kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych – w przypadku braku innego
rozwiązania legislacyjnego – należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem
ekonomicznego przysporzenia.
Odnosząc te rozważania do analizowanego problemu, stwierdzić należy, że skutki ekonomiczne uzyskanej
przez spółkę dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu
uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące
wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu.
Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, miało na celu
eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego
uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją. Doliczenie zatem do podstawy opodatkowania – w miesiącu
otrzymania dotacji – poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów,
które następnie zostały refundowane środkami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 53 PDOPrU, skutkuje
uzyskaniem przez podatnika zwolnienia podatkowego w wysokości zakreślonej przez ww. przepisy.
Reasumując, stwierdzić należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa
w art. 16 ust. 1 pkt 58 PDOPrU, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów
(przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach
podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU, jest zgodne z ustawą podatkową).
Uwzględnienie stanowiska organu interpretacyjnego (o obowiązku w takim przypadku pomniejszenia kosztów
uzyskania przychodów za te okresy, w których zostały one wykazane) oznaczałoby konieczność korekty
wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości
podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek, mimo że działaniu podatnika nie sposób zarzucić naruszenia prawa.
Dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną
od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku
z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu
poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc
kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym
obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE
na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw
członkowskich poprzez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele
projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia.

Dofinansowanie określonego projektu z środków europejskich może być przyznawane na zasadach prefinansowania
albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie (przyznawane na ogół w wysokości
odpowiadającej części wartości projektu) ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków.
Refinansowanie stanowi natomiast operację pieniężną zapewniającą beneficjentowi zwrot już poniesionych
wydatków, w tym z środków własnych, kredytów bankowych lub innych środków zewnętrznych (szerzej R. Goździk,
Fundusze unijne. Zasady finansowania projektów ze środków unijnych w Polsce w latach 2007–2013. Lublin 2008, s.
85 i n.). W efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny
prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz (w zakresie, w jakim uzupełnia dotację
unijną) Skarb Państwa. Wobec tego nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów
publicznoprawnych pozostawać będzie również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych
podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz
refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może
rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących.
Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, NSA na podstawie art. 184 PostAdmU ją oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 PostAdmU.
Wyrok NSA z 28.9.2017 r., II FSK 2343/15

Dofinansowanie określonego projektu z środków europejskich może być przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków, a refinansowanie stanowi operację pieniężną zapewniającą zwrot już poniesionych wydatków, w tym z środków własnych. W efekcie przekazanej dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinsowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz Skarb Państwa.