Zwolnienie z VAT sprzedaży działki, na której znajduje się nieistotna dla charakteru obiektu budowlanego część budynku, jako działki niezabudowanej

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dostawa działki z fragmentem budynku, takim jak ganek, powinna podlegać zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina A. planuje sprzedaż nieruchomości w drodze bezprzetargowej, co wymaga wydania interpretacji dotyczącej opodatkowania VAT. Organ podatkowy uznał, że dostawa będzie opodatkowana 23% VAT, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wyłącznie faktyczny charakter przynależności fragmentu budynku do działki. Ganek nie determinuje charakteru zabudowy, dlatego dostawa będzie traktowana jako teren niezabudowany.

Tematyka: zwolnienie z VAT, dostawa działki, fragment budynku, ganek, interpretacja podatkowa, organ podatkowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny, opodatkowanie VAT

Dostawa działki, która nie jest przeznaczona pod zabudowę (zgodnie z miejscowym planem
zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), na
której stoi jedynie nieistotna dla charakteru obiektu budowlanego część budynku, o którym mowa w art. 3
pkt 2 ustawy z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.; dalej jako: PrBud) taka
jak: ganek, schody, czy taras, dotyczy terenu niezabudowanego, a zatem podlegać powinna zwolnieniu z art.
43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej
jako: VATU) – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Stan faktyczny
Gmina A. planuje sprzedaż w drodze bezprzetargowej prawa własności nieruchomości działki, na której znajduje się
fragment budynku jednorodzinnego (ganek), położonego w granicach nieruchomości sąsiedniej. Zgodnie z art. 37
ust. 2 pkt 6 ustawy z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako:
GospNierU), nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość
lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub
oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być
zagospodarowane jako odrębne nieruchomości. Właściciele sąsiedniej działki wystąpili z wnioskiem o odsprzedaż
części działki wskazując, że w jej granicach znajduje się wejście do budynku. W związku z powyższym Gmina A.
wystąpiła do organu o wydanie interpretacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie: czy dostawa działki będzie
korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
Uzasadnienie organu
Przedstawiając własne stanowisko, Gmina A. stwierdziła, że transakcja korzystać będzie ze zwolnienia od
opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 VATU, jako dostawa terenu
niezabudowanego, innego niż budowlany. Działka nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie jest bowiem objęta
zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została również wydana decyzja
o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podkreśliła, że przedmiotem zbycia będzie jedynie grunt, bez
fragmentu budynku, który stanowi własność nabywcy. W ocenie Gminy A. fakt, że na nieruchomości znajduje się
fragment budynku nie może oznaczać, iż przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany, ponieważ taka
interpretacja nie byłaby zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczej. Skoro przedmiotem dostawy
nie będzie fragment budynku, fakt, że jest on posadowiony na gruncie nie może wpływać na zakres opodatkowania
podatkiem VAT. Ekonomicznym celem transakcji jest doprowadzenie do stanu, w którym właściciele budynku
posadowionego na działce sąsiedniej będą również właścicielami gruntu, na którym znajduje się fragment budynku
(ganek). Podkreśliła, że określając przedmiot opodatkowania należy mieć na uwadze to, jaki ekonomiczny sens ma
dla stron transakcja.
Organ podatkowy uznał, że usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje
automatycznie, iż część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana,
lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt,
na którym usytuowana jest część budynku znajdującego się na sąsiedniej działce, nie dochodzi do przeniesienia
prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie
prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że
przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1
pkt 9 VATU. Zatem planowana sprzedaż działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa
nieruchomości zabudowanej opodatkowana 23% podatkiem VAT, a wnioskodawca będzie dokonywał zbycia
nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkiem. Natomiast dostawa działki będzie mogła korzystać ze
zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, pod warunkiem, że była wykorzystywana przez Gminę A.
wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany
interpretacji indywidualnej.
Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU
zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Sąd podkreślił, że
rozstrzygając zagadnienie przedstawione przez Spółkę należy uwzględnić, iż przynależność części budynku do
działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia
dla rozporządzania tym fragmentem. Właściciel gruntu nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani
prawnym. Co więcej, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić
trzeba do budynku jako całości. Budynek przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się większa jego część (zob.
postanowienie SN z 9.2.2007 r., III CZP 159/06, www.sn.pl).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczył, że dostawa nastąpi w szczególnych warunkach
określonych w art. 37 ust. 2 pkt 6 GospNierU. Oceniając charakter planowanej transakcji, jej aspekt
ekonomiczny, jak i cel, należy więc stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany.
Znajdujący się na nim ganek przynależy bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do rozporządzających
budynkiem znajdującym się na działce sąsiedniej i jako taki, nie może decydować o zabudowanym charakterze
sprzedawanej nieruchomości. Również z punktu widzenia stron transakcji niewątpliwie będzie to dostawa terenu
niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że ganek jest własnością skarżącej, a przynajmniej,
iż może nim rozporządzać jak właściciel.
Uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyjaśniono, że terenem
zabudowanym jest teren, na którym znajduje się obiekt budowlany, z którego może korzystać jego właściciel,
czy użytkownik; przy czym musi to być taki obiekt, który z racji swego charakteru może być wybudowany
jedynie na terenie przeznaczonym pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego
lub na podstawie decyzji o warunkach zabudowy. Ganek nie jest ani obiektem budowlanym samym w sobie,
ani koniecznym elementem takiego obiektu, jego brak nie zmieniłby charakteru budynku. Naczelny Sąd
Administracyjny uznał, że mając na uwadze definicję obiektu budowlanego, znaczenie ganku oraz regulację, z której
wynika, że prawo własności rozciąga się na wszystkie części składowe budynku, nawet jeśli stoją na gruncie
nienależącym do jego właściciela, nie można uznać za "teren zabudowany" terenu, na którym stoi jedynie ganek
stanowiący (niekonieczną) część domu posadowionego na nieruchomości sąsiedniej i stanowiący własność
właściciela tej nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż skoro celem dostawy gruntu
znajdującego się pod częścią budynku jest określona w art. 37 ust. 2 pkt 6 GospNierU, poprawa warunków
zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność osoby, która zamierza nabyć tę nieruchomość,
czyli dostawa gruntu niezabudowanego, to również wskazuje, że do dostawy tej stosuje się art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU
(zob. wyrok NSA z 13.12.2017 r., I FSK 17/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Znajduje on oparcie w stanowisku TSUE,
który odnosząc się do reguł interpretacyjnych dotyczących zwolnień podatkowych wymienionych w art. 13 VI
dyrektywy wskazał, że choć co do zasady powinny być one interpretowane w sposób ścisły, jednakże interpretacja
tych pojęć powinna być też zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia (zob. wyrok TSUE z 19.11.2009 r., C-
461/08). NSA podkreślił, że TSUE we wskazanym wyroku uznał, że dostawę działki, na której wciąż stoi stary
budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę
rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy za transakcję jednolitą mającą na celu
jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.
Wyrok NSA z 26.9.2018 r., I FSK 1272/16

Wyrok NSA z 26.9.2018 r., I FSK 1272/16

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, potwierdzając, że dostawa działki z fragmentem budynku nie stanowi dostawy nieruchomości zabudowanej. Zgodnie z wyrokiem NSA, istotne jest ekonomiczne i prawnicze rozumienie przynależności fragmentu budynku do działki oraz cel transakcji. NSA wskazał, że dostawa terenu niezabudowanego, na którym znajduje się część budynku, nie podlega opodatkowaniu VAT jako teren zabudowany.