Opodatkowanie dostawy zabudowanych gruntów

Aport nieruchomości zabudowanych ze środków użytkującej je spółki akcyjnej nie podlega zwolnieniu z VAT. Sprawa dotyczy aportu nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki, która wytworzyła infrastrukturę kolejową. Czy aport poszczególnych nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT czy zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU?

Tematyka: VAT, opodatkowanie, aport, nieruchomości, grunt, budynki, zwolnienie, podatek, infrastruktura kolejowa, Naczelny Sąd Administracyjny

Aport nieruchomości zabudowanych ze środków użytkującej je spółki akcyjnej nie podlega zwolnieniu z VAT
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz.
2184; dalej jako: VATU), bowiem dostawa obejmuje jedynie grunt, którego właścicielem jest wnoszący aport
– wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stan faktyczny
Województwo we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazało, że zamierza wnieść
aportem nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego „C.” S.A., której jest jedynym akcjonariuszem.
Nieruchomości zostały nabyte przez Województwo, które udostępniło je „C.” S.A. w oparciu o umowę użyczenia
w celu budowy infrastruktury kolejowej na tym terenie. „C.” S.A. nie przysługuje wobec wnioskodawcy roszczenie
o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomości. Niektóre z nieruchomości pozostały niezabudowane. W zamian za
aport nieruchomości, „C.” S.A. wyda wnioskodawcy akcje o wartości nominalnej równej wartości samych
nieruchomości gruntowych, bez wartości nakładów w postaci infrastruktury kolejowej, które zostały poniesione przez
„C.” S.A.
Postępowanie przed organami podatkowymi
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: „Czy aport poszczególnych nieruchomości
wskazanych w stanie faktycznym, wnoszonych przez wnioskodawcę do „C.” S.A., podlegać będzie
opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU ?”.
Przedstawiając własne stanowisko Województwo stwierdziło, że aport nieruchomości gruntowych zabudowanych
infrastrukturą kolejową, w związku z wytworzeniem której nakłady ponosiła wyłącznie „C.” S.A. lub podmiot trzeci,
zwolniony będzie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU. Na mocy tej regulacji, dostawa
budynku lub budowli jest zwolniona od podatku VAT, a skoro w myśl art. 29a ust. 8u VATU, w przypadku dostawy
budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu,
to również dostawa gruntu w przypadku nieruchomości zabudowanych będzie podlegała zwolnieniu. W przypadku
natomiast nieruchomości niezabudowanych aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach
ogólnych.
Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem aportu nie będzie nieruchomość gruntowa wraz z wzniesionymi przez
podmiot użytkujący grunt obiektami. Województwo nie przeniesie na „C.” S.A. prawa do rozporządzania tymi
obiektami jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne nad nimi należy do „C.” S.A. Prawo to na dzień zbycia będzie
po stronie użytkującego, który za zgodą użyczającego wybudował te obiekty. Powyższe wynika z faktu, że nie
nastąpi nabycie przez Województwo nakładów poniesionych przez „C.” S.A. Pomimo, że w takiej sytuacji z punktu
widzenia prawa cywilnego zbycie gruntów zabudowanych obejmuje również posadowione na nich obiekty, to
w świetle przepisów VATU przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt i nie będzie miał zastosowania art. 48 KC.
W konsekwencji, do czynności tej nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a
VATU, odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części. W związku z powyższym, na podstawie art. 41
ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 VATU, przedmiot aportu będzie opodatkowany stawką podatku 23%.
Orzeczenie WSA
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Województwo wniosło do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację. Oddalając skargę Sąd wyjaśnił, że to „C.”
S.A. „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez
udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została obliczona w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych
budynków i budowli, zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle.
Z punktu widzenia prawa cywilnego, na „C.” S.A. przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie
wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej „C.” S.A. mogła nimi dysponować jak
właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami należało do niej z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej
prawo własności.
Sąd podkreślił, że w świetle przepisów prawa cywilnego, budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego
gruntu dzieli jego los prawny. Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności
nie oznacza jednak, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy
traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem (zob. wyrok NSA z 10.1.2013 r., I FSK 310/12,
). W świetle

regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to różne dostawy. Zgodnie z art.
2 pkt 6 VATU, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż
rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 VATU). Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie
przedmiotem dostawy nie będzie jednak budynek, a jedynie grunt. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 VATU istotą
dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim
o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów
nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin
„własność ekonomiczna” – to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu
potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi
towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (zob. wyrok TSUE z 8.2.1990 r., C-320/88, Shipping and
Forwarding Safe B.V. przeciwko Staatsecretaris van Financiën,
).
Orzeczenie NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Województwa. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie
można uznać, iż przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU, będzie budynek nierozerwalnie
związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału
właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Wyrok NSA z 31.1.2019 r., I FSK 1771/16
Wyrok NSA z 31.1.2019 r., I FSK 1771/16

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Województwa. Orzekł, że przedmiotem dostawy nie jest budynek nierozerwalnie związany z gruntem, gdy cena zbycia nie obejmuje wartości budynku. Orzeczenie to potwierdza, że dostawa gruntów zabudowanych i budynków to odrębne dostawy zgodnie z przepisami VATU.