NSA: Zwolnienie z czesnego jest przychodem dla zatrudnionego przez szkołę pracownika

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że zwolnienie z czesnego dla dzieci pracowników szkoły stanowi przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Szkoła utrzymywała, że nie powstaje przychód z tytułu zatrudnienia pracowników, lecz NSA i WSA uznały inaczej. NSA podkreślił, że świadczenie nieodpłatne nie jest przychodem pracownika, gdy nie jest niezbędne do pracy.

Tematyka: NSA, zwolnienie z czesnego, przychód pracownika, szkoła, Naczelny Sąd Administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej, interpretacja indywidualna, podatek dochodowy, umowa o pracę, umowa zlecenia, świadczenie nieodpłatne, WSA, Trybunał Konstytucyjny

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w sytuacji, gdy szkoła zwalnia z czesnego za uczęszczanie do
szkoły dzieci zatrudnionych w niej nauczycieli (jak również innych zleceniobiorców), to nauczyciele ci,
niezależnie od formy zatrudnienia w szkole, otrzymują przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. NSA
oddalił tym samym skargę kasacyjną szkoły na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej
w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan faktyczny
Szkoła prywatna, prowadząca działalność o charakterze non profit w zakresie szeroko rozumianej działalności
edukacyjnej i wychowawczej, prowadzi zajęcia edukacyjne i wychowawcze dla dzieci i młodzieży na kilku poziomach
nauczania, poczynając od szkoły podstawowej. Szkoła zatrudnia kilku pracowników administracyjnych na umowach
o pracę lub umowach zlecenia oraz kadrę dydaktyczną (nauczycieli), zatrudnioną na podstawie umów o pracę
zawartych ze szkołą lub umów o świadczenie usług, zawartych przez szkołę z nauczycielami, którzy świadczą swoje
usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz szkoły.
W swoim statucie szkoła przewidziała możliwość uczęszczania do szkoły przez dzieci tych pracowników, bez
opłacania wymaganego czesnego lub za częściową odpłatnością. Szkoła przeprowadziła badania, z których wynika,
że taka praktyka jest powszechnie stosowana w wielu państwach.
W związku z powyższym szkoła stanęła na stanowisku, że nie powstała sytuacja, w której powstaje przychód ze
stosunku pracy po stronie pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy przez szkołę oraz nie powstaje
przychód z innych źródeł dla pozostałych pracowników świadczących usługi na rzecz szkoły, w tym nauczycieli. Tym
samym szkoła utrzymywała, że po jej stronie nie powstał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy
w stosunku do pracowników przez nią zatrudnionych w ramach stosunku pracy, jak również szkoła nie będzie
zobowiązana do sporządzania informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C dla pozostałej grupy pracowników.
Szkoła złożyła wniosek o wydanie interpretacji potwierdzającej, że po stronie rodziców dzieci nie powstaje w związku
z tym przychód podlegający opodatkowaniu, a więc szkoła nie jest zobowiązana pobierać podatku jako płatnik.
Stanowisko organu interpretującego
W interpretacji indywidualnej z 2.3.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko szkoły za
nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojej decyzji organ przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust.
1, art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: PDOFizU) i wskazał, że zarówno
nauczyciele, jak i zleceniobiorcy oraz pozostałe osoby wykonujące usługi na rzecz szkoły, które skorzystały z oferty
szkoły i nie wniosły wymaganej opłaty w postaci czesnego za uczęszczanie dzieci do szkoły osiągną z tego tytułu
przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem organu osoby te uzyskują bowiem
wymierną korzyść majątkową, gdyż nie zostały one zobligowane do poniesienia wymaganej kwoty czesnego, jaką
muszą ponosić inni rodzice. Rodzice będący pracownikami (nauczycielami, zleceniobiorcami czy usługodawcami) nie
mają obowiązku zapisywania swoich dzieci do tejże właśnie szkoły, wobec czego czynią to dobrowolnie.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przypomniał, że ustawodawca szeroko zdefiniował pojęcie
przychodu, którym jest każde świadczenie otrzymane kosztem innego podmiotu. Do takich świadczeń należą więc
też niewątpliwie i te świadczenia, które pracodawca (zleceniodawca, usługobiorca) przekazuje – odpowiednio –
swoim pracownikom, (zleceniobiorcom, usługodawcom) w postaci zwolnienia ich z wniesienia stosownej opłaty. Fakt,
że świadczenia te związane są ze stosunkiem prawnym jaki łączy te podmioty jest bez znaczenia dla stwierdzenia,
że przychód istnieje. Dlatego, według organu, świadczenia uzyskiwane od szkoły przez nauczycieli, pracowników,
zleceniobiorców czy też usługodawców w związku z brakiem obowiązku uiszczenia czesnego z tytułu uczęszczania
ich dzieci do szkoły stanowią dla tych osób przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.
Organ przywołał także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r. (K 7/13) i wskazał, że omawianej sprawie
wszystkie przesłanki uznania świadczenia za przychód pracownika (zleceniobiorcy, usługodawcy), podlegający
opodatkowaniu, zostały w tym wypadku spełnione. Organ uznał, że skoro po stronie pracownika powstanie
przychód, to szkoła powinna tenże przychód uwzględnić przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od
osób fizycznych za dany miesiąc.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej uznał ponadto że, „działając jako płatnik szkoła,
będzie miała wówczas obowiązek doliczyć wartość wymaganej w danym miesiącu kwoty czesnego do

wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić
zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy,
zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 PDOFizU. Z kolei w przypadku osób wykonujących świadczenia na podstawie
umowy zlecenia uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście,
o której mowa w art. 13 pkt 8 PDOFizU. To powoduje, że na szkole ciąży obowiązek poboru zaliczki określony w art.
41 ust. 1 PDOFizU. Natomiast w przypadku osób, które świadczą dla szkoły usługi na mocy odrębnego porozumienia
zawartego z innym podmiotem – przychód z tytułu zwolnienia z obowiązku uiszczania czesnego należy
zakwalifikować do przychodu z tzw. innych źródeł. W tym przypadku zastosowanie ma art. 42a PDOFizU”.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznał
jego stanowisko za prawidłowe i oddalił skargę kasacyjną szkoły. Przypomniał, że zgodnie z wspomnianym wyżej
wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, przychodem podatkowym są świadczenia, które spełniają łącznie następujące
warunki:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób), tj. dobrowolnie;
2) zostały spełnione w interesie pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób), a nie pracodawcy (zleceniodawcy,
usługodawcy);
3) stanowią korzyść wymierną, dającą się przypisać indywidualnemu podmiotowi i niedostępną w sposób ogólny dla
wszystkich.
WSA uznał, że sporne zwolnienie z czesnego spełnia wszystkie wyżej wymienione przesłanki. Sąd stwierdził
również, że indywidualna interpretacja podatkowa przedłożona szkole, odpowiada przepisom prawa i poglądom
zaprezentowanym w orzecznictwie. Natomiast stanowisko strony skarżącej, zważywszy na zasadę równości
i powszechności opodatkowania, WSA określił jako „próbę nadinterpretacji przepisów, a przedstawione przez szkołę
wnioski i stanowiska nie uzasadniają poglądu, iż w sprawie przychód nie występuje”.
Stanowisko NSA
Szkoła zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do Naczelnego Sądu
Administracyjnego. NSA oddalił jednak skargę kasacyjną szkoły, podzielając zarówno stanowisko WSA w Krakowie,
jak i stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
NSA podkreślił ponadto, że świadczenie nieodpłatne nie jest przychodem pracownika, tylko w sytuacji, gdy
jest niezbędne do wykonywania pracy. W omawianej sprawie, zdaniem NSA, taka sytuacja nie zaszła. Według
sądu zapisanie dziecka do szkoły nie było nawet warunkiem zatrudnienia w szkole, nie przesądza też
o kontynuowaniu zatrudnienia w niej, co oznacza, że skorzystanie ze świadczenia oferowanego przez szkołę jest
w pełni dobrowolne.
Wyrok NSA z 10.8.2018 r., II FSK 2161/16

NSA oddalił skargę kasacyjną szkoły, podzielając stanowisko WSA i Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał, że zapisanie dziecka do szkoły nie jest warunkiem zatrudnienia, więc korzystanie ze zwolnienia z czesnego jest dobrowolne. Wyrok NSA z 10.8.2018 r., II FSK 2161/16 potwierdza decyzję.