Czy klauzule szczególne to faktycznie odrębne instytucje prawne?

Tryb postępowania organów podatkowych w zakresie klauzul szczególnych i ogólnych budzi kontrowersje i stanowi przedmiot analizy w kontekście unikania opodatkowania. Artykuł omawia przypadek wymiany udziałów, gdzie organy podatkowe muszą zastosować klauzule w odpowiedniej kolejności, uwzględniając zmiany legislacyjne. Analiza relacji między klauzulami oraz konieczność zapewnienia równego traktowania podatników stanowią istotne kwestie poruszone w omawianym wyroku WSA w Warszawie.

Tematyka: klauzule szczególne, klauzula ogólna, unikanie opodatkowania, organy podatkowe, wymiana udziałów, Szef KAS, WSA w Warszawie, interpretacja przepisów, równość traktowania, prawo podatkowe

Tryb postępowania organów powinien wyglądać następująco: w pierwszej kolejności organ podatkowy
(terenowy lub Szef KAS) powinien zbadać, czy do określonych czynności (w niniejszej sprawie wymiany
udziałów) ma zastosowanie klauzula szczególna przewidziana w odpowiednich przepisach ustaw
materialnego prawa podatkowego a dopiero w sytuacji, gdy okaże się ona nieskuteczna w przeciwdziałaniu
unikaniu opodatkowania powinna zostać rozważona możliwość zastosowania klauzuli ogólnej. W tym
znaczeniu ogólna klauzula unikania opodatkowania jest klauzulą ostatniej szansy dla organów podatkowych
- tak orzekł WSA w Warszawie w w yroku z 30.9.2020 r. (III SA/Wa 2377/19,
).
Stan faktyczny
Komentowany wyrok dotyczył skargi na odmowę wydania opinii zabezpieczającej w stanie prawnym obowiązującym
do 31.12.2018 r. Wniosek podatnika o wydanie opinii dotyczył stanu faktycznego, w którym osoby fizyczne, przed
planowaną sprzedażą udziałów w spółkach operacyjnych, przeniosły te udziały, w drodze wymiany udziałów, do
spółki holdingowej. Na skutek tej operacji, przy zbyciu spółek operacyjnych, osoby fizyczne miały móc rozpoznać
jako koszt podatkowy rynkową wartość spółek operacyjnych z momentu wymiany udziałów. Przy bezpośredniej
sprzedaży udziałów przez osoby fizyczne kosztem uzyskania przychodu byłyby zaś istotnie niższe, historyczne
koszty ich nabycia.
Szef KAS stwierdził, że zrealizowane działania kwalifikują się jako unikanie opodatkowania i że może znaleźć do nich
zastosowanie klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Doszedł on bowiem do wniosku, że
przeprowadzona wymiana udziałów nie miała uzasadnienia gospodarczego, a osiągnięta korzyść podatkowa była
wynikiem zastosowania sztucznej konstrukcji prawnej oraz nadużycia instytucji wymiany udziałów (informacja
dotycząca odmowy wydania opinii zabezpieczającej DKP1.8011.4.2019 z 26-08-2019 r.; poprzedni znak
DKP3.8011.9.2018).
Stanowisko Sądu
Rozpatrując skargę podatnika na odmowę wydania opinii zabezpieczającej Sąd uchylił rozstrzygnięcie Szefa KAS.
Wskazał on, że sprawa powinna zostać przeanalizowana z punktu widzenia tego, czy zastosowania nie znajdzie
klauzula szczególna związana z wymianą udziałów (art. 24 ust. 19 PDOFizU). Powyższa konstatacja została
poczyniona mimo, że w zarzutach skargi nie podniesiono naruszenia art. 119b OrdPU. Tymczasem zgodnie z art.
57a PostAdmU Sąd rozpoznający skargę na odmowę wydania opinii zabezpieczającej jest związany zarzutami
skargi. Sąd doszedł do wniosku, że gdyby tak było Szef KAS powinien był odmówić wszczęcia postępowania
w sprawie wydania opinii zabezpieczającej na podstawie art. 165a OrdPU w zw. z art. 119zf OrdPU.
Rozpoznając sprawę Sąd przeprowadził szczegółową analizę relacji pomiędzy klauzulą ogólną przeciwko unikaniu
opodatkowania a klauzulami szczególnymi. Doszedł on do wniosku, że organ podatkowy powinien w pierwszej
kolejności zbadać czy do określonych czynności ma zastosowanie klauzula szczególna przewidziana
w odpowiednich materialnych przepisach prawa podatkowego, a dopiero w sytuacji, gdy okaże się ona nieskuteczna
powinna zostać rozważona możliwość zastosowania klauzuli ogólnej.

Komentarz
Normatywna relacja między klauzulą ogólną a klauzulami szczególnymi zmieniała się na przestrzeni czasu. Do
31.12.2018 r. obowiązywał art. 119b § 1 pkt 5 OrdPU, który wykluczał możliwość zastosowania klauzuli ogólnej jeżeli
zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwalało na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.
Słusznie WSA w Warszawie doszedł więc do wniosku, że w toku postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej
Szef KAS powinien był przeanalizować czy wskazany przepis nie wyłącza zastosowania klauzuli ogólnej.
Zaskakująca pozostaje przy tym sformułowana przez Sąd teza, że gdyby Szef KAS uznał, że zastosowanie znajduje
klauzula szczególna powinien on odmówić wszczęcia postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej w oparciu
o art. 165a w zw. z art. 119zf OrdPU. Nie dostrzegam podstaw do zastosowania wskazanych regulacji. Celem
postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej jest ocena czy do czynności ma zastosowanie klauzula
ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. art. 119y OrdPU).
W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. stwierdzenie przez Szefa KAS, że zastosowanie znajduje
klauzula szczególna, powinno, moim zdaniem, skutkować wydaniem opinii zabezpieczającej, ze wskazaniem na to, iż
stosowanie klauzuli ogólnej jest wyłączone, ze względu na fakt, że inne przepisy umożliwiają zapobiegnięciu unikaniu
opodatkowania.
W obecnym stanie prawnym relacja pomiędzy klauzulą ogólną a tymi klauzulami szczególnymi, które uzależniają
skutki podatkowe od tego czy istnieje uzasadnienie ekonomiczne dla realizowanego przez podatnika działania, jest

jeszcze mniej przejrzysta. Treść takich klauzul szczególnych, po zmianach legislacyjnych które weszły w życie
1.1.2019 r., nie odróżnia się bowiem istotnie od treści klauzuli ogólnej. Widać to na przykładzie analizowanej przez
Sąd klauzuli dot. wymiany udziałów. Artykuł 24 ust. 19 PDOFizU wyłącza neutralność podatkową wymiany udziałów
w sytuacjach gdy głównym lub jednym z głównych jej celów pozostawało uniknięcie lub uchylenie się od
opodatkowania. Przepis ten nie dość więc, że formułuje tożsame kryterium celu działania podatnika co klauzula
ogólna, to jeszcze referuje do pojęcia unikania opodatkowania, którego definicję legalną zawierają przepisy klauzuli
ogólnej. Zastosowanie klauzuli szczególnej wymaga więc, tak jak stosowanie klauzuli ogólnej, stwierdzenia
sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Pojęcie unikania
opodatkowania należy bowiem interpretować w kontekście przyjętego w orzecznictwie TSUE sposobu rozumienia
tego pojęcia. Nie każde działanie mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej stanowi unikanie opodatkowania.
Konieczne jest również zaistnienie sztuczności działania podatnika. Tożsamość warunku sztuczności na gruncie
klauzuli szczególnej i klauzuli ogólnej widać wyraźnie gdy przeanalizuje się art. 24b ust. 20 PDOFizU. Przepis ten
wskazuje, że jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone
z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych
czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Transakcja, która nie została zrealizowana z istotnych
przyczyn ekonomicznych, na gruncie klauzuli ogólnej to transakcja sztuczna (art. 119c § 1 OrdPU). Hipoteza normy
ogólnej i normy szczególne pokrywa się więc. Podobnie, po wprowadzeniu art. 119a § 6 OrdPU, tożsame są
dyspozycje (skutki zastosowania) obu norm.
W tym stanie rzeczy należy zastanawiać się czy przepisy klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania oraz
klauzul szczególnych faktycznie konstytuują odrębne normy prawne. Jak wskazuje P. Karwat: „ Szczególne klauzule
antyabuzywne stanowią w zakresie prawa materialnego superfluum, tj., mówiąc wprost, w sensie materialnoprawnym
regulują to samo i w taki sam sposób jak klauzula ogólna” ( P. Karwat, Klauzula ogólna a przepisy szczególne
przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, Przegląd Podatkowy 2016, Nr 12, s. 16). Wydaje się, że
z celowościowego punktu widzenia obecnie bardziej zasadne byłoby traktowanie klauzuli ogólnej i klauzul
szczególnych, odwołujących się do istnienia uzasadnienia ekonomicznego działania podatnika, jako jednej instytucji
prawnej (por. wyrok TSUE z 10.11.2011 r., Foggia - Sociedade Gestora de Participações Sociais SA przeciwko
Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, C-126/10, teza 50).
Brak jest w szczególności, w mojej ocenie, podstaw aby różnicować gwarancje procesowe przysługujące podatnikom
w zależności od tego czy zastosowanie znajduje klauzula ogólna czy też klauzule szczególne. Biorąc pod uwagę
tożsamość warunków oraz skutków zastosowania tych norm, w celu zapewnienia należytej ochrony praw podatnika,
procedura ich stosowania powinna być tożsama. W każdym przypadku podatnik powinien mieć w szczególności
prawo wystąpienia o wydanie opinii zabezpieczającej.
W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że uchylenie art. 119b § 1 pkt 5 OrdPU de facto skutkuje tym, iż podatnika
ma możliwość uzyskania oceny Szef KAS czy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, nawet gdy
zastosowanie potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula szczególna. Możliwość ta w praktyce jest aktywnie
wykorzystywana przez podatników (zob. m.in. informację dotyczącą odmowy wydania opinii zabezpieczającej
z 5.10.2020 r., DKP2.8011.20.2020; informację dotyczącą wydania opinii zabezpieczającej z 22.9.2020 r.,
DKP3.8011.3.2020; informację o wydaniu opinii zabezpieczającej z 22.6.2020 r., DKP2.8011.19.2019). Ze względu
na tożsamość hipotezy normy ogólnej i norm szczególnych wydanie opinii zabezpieczającej implikuje brak podstaw
do zastosowania klauzuli szczególnej. Postulowane przez autora przyjęcie, iż klauzule szczególne stanowią
rozwinięcie (element) normy klauzuli ogólnej, zapewniłoby podatnikom formalną ochronę przewidzianą w art. 119b §
1 pkt 2 OrdPU.

Wyrok WSA w Warszawie z 30.9.2020 r., III SA/Wa 2377/19

Normatywna relacja między klauzulą ogólną a klauzulami szczególnymi w zakresie unikania opodatkowania jest przedmiotem dyskusji zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podatkowej. Propozycja traktowania klauzul szczególnych jako elementu normy klauzuli ogólnej może wpłynąć na spójność oraz przejrzystość systemu prawa podatkowego. Podjęcie decyzji w zakresie interpretacji i stosowania klauzul wymaga analizy zarówno aspektów materialnoprawnych, jak i procesowych.