Kwalifikacja usług pośrednictwa w sprzedaży jako świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są uznawane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Publikacja omawia kwestię kwalifikacji tych usług oraz ich kosztów z perspektywy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Tematyka: usługi pośrednictwa w sprzedaży, kwalifikacja usług, koszty uzyskania przychodów, art. 15e ust. 1 PDOPrU, interpretacja podatkowa

Usług pośrednictwa w sprzedaży nie sposób uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług
doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń,
gwarancji i poręczeń, a zatem koszty tych usług nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających
wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Gdańsku z 28.9.2020 r., I SA/Gd 432/20,
).

Stan faktyczny
Spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest produkcja włókien celulozowych, zawarła w ramach
prowadzonej działalności umowy z podmiotami powiązanymi (dalej: „agenci”) o świadczenie usług. W ramach tych
umów, agenci zobowiązali się w szczególności do wsparcia sprzedaży produktów Spółki. Zdaniem Spółki, usługi te
można w stopniu przeważającym zakwalifikować w klasyfikacji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 do grupowania 46.18.19.0
„Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.
Agentom za świadczenie wskazanych usług przysługuje wynagrodzenie ustalane w wysokości procentu od wartości
sprzedaży (dalej: „prowizja”).
We wniosku o interpretację indywidualną Spółka zadała pytanie, czy usługi pośrednictwa w sprzedaży nie mieszczą
się w katalogu z art. 15e ust. 1 PDOPrU. Zdaniem Spółki, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie mieszczą się
w katalogu z art. 15e ust. 1 PDOPrU. Nie są one bowiem usługami doradczymi, badania rynku, usługami
reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, nie stanowią też
świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych usług. Spółka poparła swoje stanowisko argumentacją,
zgodnie z którą świadczenie o podobnym charakterze do wymienionych usług to świadczenie równorzędne im pod
względem prawnym, a zatem konieczne jest ustalenie związku tego świadczenia z ww. usługami. Według Spółki,
z istoty zawartej umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika związek z usługami doradczymi, badania rynku,
usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wskazał, że w zakresie
przedmiotowym art. 15e ust. 1 PDOPrU mieszczą się świadczenia nazwane oraz świadczenia mające charakter
podobny do świadczeń nazwanych. Do tej drugiej kategorii należą świadczenia posiadające cechy charakterystyczne
dla świadczeń nazwanych oraz elementy charakterystyczne dla innych świadczeń. Zdaniem organu, jako że
nabywane przez spółkę usługi agencyjne posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych,
przeważające nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, to wspomniane usługi będą objęte
zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 PDOPrU.
Stanowisko WSA
Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualna do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd
nie podzielił stanowiska organu. Zdaniem Sądu, przy kwalifikacji danych świadczeń jako świadczeń o podobnym
charakterze z art. 15e ust. 1 PDOPrU, należy brać pod uwagę przede wszystkim to, czy dana usługa w istocie ma
charakter niematerialny, tj. taki, że w odniesieniu do niej nie sposób uchwycić jej materialnego efektu, nie można
w mierzalny sposób powiązać jej wartości z określonym przedmiotem świadczenia. Tymczasem w odniesieniu do
usług agencyjnych w przedmiotowym stanie faktycznym występuje ścisły związek takich świadczeń
z wynagrodzeniem – prowizją, ponieważ działania podjęte przez agenta mają przełożenie na konkretny, możliwy do
ustalenia efekt w postaci umówionego procentu wartości przychodu ze sprzedaży produktów klientom przez niego
pozyskanym. Konsekwentnie, sprzedawca uzyskuje wymierny, mierzalny rezultat w postaci zwiększenia sprzedaży,
co odzwierciedla prowizja powiązana z wartością tej sprzedaży. W związku z powyższym, Sąd wskazał, że usług
pośrednictwa w sprzedaży nie sposób uznać za świadczenie o podobnym charakterze do usług doradczych, badania
rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a zatem
nie mieszczą się one w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Komentarz
Celem wprowadzenia art. 15e ust. 1 PDOPrU było przede wszystkim zapobieżenie stosowania przez podatników
mechanizmów optymalizacyjnych polegających między innymi na przenoszeniu praw uznawanych za wartości

niematerialne i prawne do podmiotów powiązanych, a następnie ponownym nabywaniu omawianych praw (po
wyższej wartości podatkowej) albo korzystaniu z omawianych praw na podstawie licencji, a tym samym uzyskiwaniu
korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które nie wystąpiłyby bez takich
aktywności. Sam fakt ustanowienia przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 PDOPrU otwartego katalogu świadczeń nie
może jednak prowadzić do bezzasadnego rozszerzania zakresu przedmiotowego tego przepisu i wymaga
każdorazowej analizy w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego.
W przedmiotowym stanie faktycznym, Sąd słusznie odniósł się do kwestii posiadania przez daną usługę charakteru
niematerialnego, co powinno stanowić kluczowe kryterium kwalifikacji tej usługi jako mieszczącej się w zakresie
przedmiotowym art. 15e ust. 1 PDOPrU. To właśnie koszty usług niematerialnych (np. umów licencji), a nie usług
materialnych, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, rozważając, czy
w odniesieniu do danej usługi znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 PDOPrU, należy przeanalizować, czy wywołuje
ona konkretny rezultat, czy można w mierzalny sposób porównać jej wartość z przedmiotem jej świadczenia.
Tymczasem organ nie przeprowadził wspomnianej analizy, a uzasadnienie jego stanowiska opierało się przede
wszystkim na wskazaniu przewagi cech charakterystycznych dla umów nazwanych z art. 15e ust. 1 PDOPrU, jaką
usługi pośrednictwa sprzedaży posiadają nad elementami charakterystycznymi dla pozostałych usług. Argumentację
organu należy uznać za nieprawidłową, jako że nie dokonał on uprzedniej analizy kwestii spełnienia przez usługi
pośrednictwa charakteru usług niematerialnych.
Należy podzielić stanowisko Sądu, który w sposób wyczerpujący przeanalizował i wykazał, że usługi pośrednictwa
w sprzedaży mają charakter materialny, a tym samym nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1
PDOPrU. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku, Sąd równie słusznie wskazał, że w sytuacji, gdy dane usługi są usługami
materialnymi, nie sposób odrębnie analizować poszczególnych czynności świadczonych w ramach tych usług, gdyż
nie mają one wpływu na cenę usługi, jako że wynagrodzenie agenta stanowi procent od wartości sprzedaży.
Przedstawioną powyżej argumentację Sądu należy uznać za właściwą, a oparcie jej na analizie kwestii posiadania
przez dane usługi charakteru niematerialnego może być wskazówką interpretacyjną dla organów podatkowych nie
tylko w zakresie dotyczącym usług pośrednictwa sprzedaży, lecz także w odniesieniu do innych usług, co do których
istnieją wątpliwości, czy stanowią one świadczenia o podobnym charakterze do wprost wymienionych w art. 15e ust.
1 PDOPrU, a konsekwentnie – czy ich koszty podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Wyrok WSA w Gdańsku z 28.9.2020 r., I SA/Gd 432/20

Wprowadzenie art. 15e ust. 1 PDOPrU miało na celu zapobieżenie optymalizacji podatkowej poprzez przenoszenie praw między podmiotami powiązanymi. Analiza kwalifikacji usług pośrednictwa w sprzedaży jest kluczowa dla rozumienia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.