Sprawozdanie z audytu nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego

Publikacja omawia kwestię zaskarżalności sprawozdania z audytu do sądu administracyjnego. Spółka złożyła skargę na pismo DIAS, jednak organ odrzucił skargę, argumentując brakiem podstaw do zaskarżenia sprawozdania. WSA odrzucił skargę Spółki, uzasadniając, że sprawozdanie z audytu nie stanowi aktu administracyjnego związującego strony. Sąd podkreślił, że sprawozdanie zawiera jedynie ustalenia faktyczne dotyczące gospodarowania środkami publicznymi, a nie decyzje czy nakazy dla strony.

Tematyka: sprawozdanie z audytu, skarga, sąd administracyjny, DIAS, WSA, kognicja sądowo-administracyjna, gospodarowanie środkami publicznymi, postępowanie administracyjne, kontrola sądowa, akty administracji publicznej

Sprawozdanie z audytu nie może być uznane za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej,
dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4
PostAdmU.
Stan faktyczny
Spółka złożyła skargę na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) wystosowane w odpowiedzi na
złożone przez Skarżącą, w trybie art. 97 ust. 1a ustawy 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U.
z 2021, poz. 422 ze zm., dalej: KASU) – pismo zawierające zastrzeżenia i wyjaśnienia do sprawozdania z audytu
oraz zawiadomienie organu o sposobie zastrzeżeń i wyjaśnień wniesionych do sprawozdania.
Wcześniej, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia audytu, wszczęty został audyt w Spółce w zakresie
prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie
dotacji dla szkół/placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w 2019 r.
Ustalenia poczynione w toku audytu zostały zawarte w sprawozdaniu z audytu. Spółka wniosła zastrzeżenia
i wyjaśnienia do sprawozdania z audytu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi, uznając że stanowisko strony
skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak jej uprawnienia do wniesienia środka zaskarżenia na
sprawozdanie z audytu, o którym mowa w art. 97 ust. 1 KASU oraz na zawiadomienie o sposobie rozpatrzenia
wniesionych przez stronę zastrzeżeń i wyjaśnień do sprawozdania z audytu. Zdaniem organu do wniesienia niniejszej
skargi strona nie ma umocowania w przepisach obowiązującego prawa, gdyż sporządzone przez DIAS w toku audytu
sprawozdanie oraz informacja organu o sposobie rozpatrzenia wniesionych przez stronę zastrzeżeń i wyjaśnień do
sprawozdania nie podlegają kognicji sądowo-administracyjnej, bowiem nie dotyczą przyznania, stwierdzenia albo
uznania uprawnień bądź obowiązków strony wynikających z przepisów prawa, a jedynie ustaleń faktycznych
odnośnie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych tymi przepisami, toteż brak jest
możliwości zaskarżenia go do sądu administracyjnego.
WSA w Gliwicach rozpoznał sprawę ze skargi Spółki na pismo DIAS w przedmiocie: sprawozdania z audytu
i postanowił odrzucić skargę.
Stanowisko WSA
W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: PostAdmU), sądy administracyjne sprawują
kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:
1) decyzje administracyjne;
2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie,
a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie;
4) inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub
obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach
postępowania administracyjnego określonego w KPA, postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy
z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: OrdPU), postępowań, o których mowa
w dziale V w rozdziale 1 KASU, oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;
4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie
zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;
5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji
rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane
w sprawach z zakresu administracji publicznej;
7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;
8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4 lub przewlekłe
prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;
9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3
aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających
z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w KPA oraz postępowań
określonych w działach IV, V i VI OrdPU oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych
ustaw.
Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 KPA
(tak art. 3 § 2a PostAdmU) oraz orzekają w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową
kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (tak art. 3 § 3 PostAdmU).
Jednocześnie art. 58 § 1 pkt 1 PostAdmU stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości
sądu administracyjnego.
W rozpoznawanej sprawie złożona skarga dotyczy pisma DIAS będącego zawiadomieniem o sposobie rozpatrzenia
wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń i wyjaśnień do sprawozdania z audytu.
Mając na uwadze, że sprawozdanie z audytu nie jest decyzją ani postanowieniem, rozważenia wymagało, czy
stanowi ono akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU.
Zaskarżone w niniejszej sprawie sprawozdanie z audytu zostało wydane na podstawie art. 97 ust. 1 KASU, zgodnie
z którym z przeprowadzonego audytu właściwy organ sporządza odpowiednio:
1. sprawozdanie;
2. opinię;
3. zlecenie – które doręcza się audytowanemu.
Zgodnie z art. 97 ust. 2 pkt 1 KASU, sprawozdawanie, opinia lub zalecenie wraz z dokumentacją z audytu mogą być
przekazywane podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego. Podmiot, o którym
mowa w art.. 97 ust. 2 pkt 1 KASU, jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia sprawozdania, opinii
lub zalecenia, zawiadomić właściwy organ o sposobie wykorzystania informacji z audytu lub o przyczynach ich
niewykorzystania. Audytowany jest obowiązany w terminie wyznaczonym przez właściwy organ poinformować ten
organ o podjętych działaniach w związku z doręczonym sprawozdaniem, opinią lub zaleceniem (art. 97 ust. 3 i ust. 4
KASU).
W ocenie Sądu sprawozdanie z audytu nie może być uznane za inny akt lub czynność z zakresu administracji
publicznej, dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4
PostAdmU. Nie dotyczy ono bowiem przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków strony
skarżącej wynikających z przepisów prawa, ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się
przez nią z obowiązków nałożonych tymi przepisami.
W niniejszej sprawie organ w dokumencie stanowiącym sprawozdane z audytu nie nałożył na stronę skarżącą
w sposób władczy żadnych obowiązków. Analiza zaskarżonego sprawozdania z audytu wskazuje, że zawiera
ustalenia faktyczne oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych
z gospodarowaniem środkami publicznymi w zakresie ich wydatkowania, a tym samym nie dotyczy przyznawania,
stwierdzania lub uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Podkreślenia wymaga, że w treści omawianego sprawozdania z audytu poinformowano stronę, że zgodnie z art. 252
ust. 1 pkt 1 ustawy z 27.8.2009 o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej: FinPubU) –
dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
podlegają zwrotowi do budżetu wraz odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15
dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności. Organ nie nałożył na stronę obowiązku zwrotu dotacji w określonej
wysokości, a jedynie stwierdził fakt, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi.
W treści sprawozdania, w celu wyeliminowania przywołanych nieprawidłowości, zalecono podjęcie jedynie działań
polegających na prawidłowym gospodarowaniu środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji, w tym: rzetelne
pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym sporządzanie sprawozdań i rozliczeń z otrzymanych dotacji
oraz dokonywanie wydatków ze środków pochodzących z dotacji zgodnie z przeznaczeniem. DIAS nie nakazał
zwrotu środków publicznych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie posiada takich uprawnień.

Oznacza to, że w wydanym sprawozdaniu z audytu nie nałożono na stronę skarżącą żadnych obowiązków, nie
kształtuje ono praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym
postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją
obrony strony przed ustaleniami sprawozdania z audytu będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym
sprawozdanie to będzie traktowane jako dowód. Natomiast w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie
wydane w formie decyzji będzie dopiero objęte kontrolą sądowoadministracyjną.

Komentarz
Postanowienie WSA to kolejne orzeczenie, które odnosi się do kwalifikacji danego działania podmiotu publicznego
jako aktu lub czynności, które mogłyby być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. WSA doszedł do
przekonania, że sprawozdanie z audytu nie jest ani taką czynnością, ani aktem – i żaden środek zaskarżenia na
działanie organu w postaci pisma informującego o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do audytu nie przysługuje.
Kryterium decydującym o zaliczeniu danego pisma do kategorii aktu lub czynności jest bowiem to czy działanie
dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków strony skarżącej wynikających
z przepisów prawa. Nie podlega zaskarżeniu takie działanie, ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie
wywiązywania się przez stronę z obowiązków nałożonych tymi przepisami.

Postanowienie WSA w Gliwicach z 15.6.2021 r., III SA/Gl 175/21,

Postanowienie WSA w Gliwicach potwierdza, że sprawozdanie z audytu nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdyż nie dotyczy przyznania ani stwierdzenia uprawnień czy obowiązków strony. Sąd uznał, że sprawozdanie jest jedynie środkiem dowodowym, a jego ustalenia mogą być kwestionowane w innym postępowaniu, gdzie strona ma możliwość obrony swoich interesów.