Doręczenie zastępcze w postępowaniu podatkowym w okresie pandemii

Przepisy ustaw wprowadzające regulacje odmienne od zasad doręczeń decyzji podatkowych w okresie pandemii koronawirusa mają istotne konsekwencje dla postępowań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność ściśłego interpretowania przepisów oraz uwzględniania specyfiki sytuacji epidemicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił natomiast naruszenie zasad zaufania do organów państwa przy oparciu rozstrzygnięć na literalnej treści przepisów.

Tematyka: doręczenie zastępcze, postępowanie podatkowe, pandemia, interpretacja przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny

Przepisy ustaw szczególnych wprowadzające z powodu pandemii koronawirusa regulacje odmienne od
zasad doręczeń decyzji w toku postępowań podatkowych określonych w ustawie z 29.8.1997 r. Ordynacja
podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1540; dalej: OrdPU) i obowiązujące nie zamiast OrdPU, lecz czasowo obok
tej ustawy, należy wykładać ściśle. W konsekwencji określenie „niedoręczone”, warunkujące zastosowanie
w miejsce regulacji OrdPU przepisów szczególnych należy rozumieć jako zaistnienie skutku doręczenia lub
niedoręczenia w rozumieniu art. 150 § 4 OrdPU – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Sporna data zastępczego doręczenia decyzji
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał decyzję określającą B.W. wysokość zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym od osób fizycznych za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. Przesyłka była dwukrotnie
awizowana i nie została przez adresatkę podjęta a 28.8.2020 r. zwrócono ją nadawcy. B.W. wniosła odwołanie od
decyzji dwukrotnie: 1.9.2020 r. a następnie 14.9.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. stwierdził
niedopuszczalność wniesionych odwołań uznając, że zostały one wniesione przedwcześnie, przed skutecznym
doręczeniem podatniczce decyzji organu I instancji. W ocenie organu okoliczność ta wynika z art. 11 ust. 1 i art. 13
ustawy z 24.7.2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych
innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 1423; dalej: ZmDelegowPracU21), na mocy których przesyłki organów
administracji publicznej niedoręczone przez operatora pocztowego przed dniem wejścia w życie ustawy, uznaje się
za doręczone po upływie 14 dni od tego dnia, czyli 18.9.2020 r. Organ uznał więc, że decyzja nie została doręczona
B.W. do chwili wniesienia odwołań, zaś obecności 18.8.2020 r. męża podatniczki w siedzibie organu i okazania mu
do wglądu akt sprawy, nie można utożsamić z doręczeniem decyzji, ponieważ nie został on upoważniony przez B.W.
do odbioru korespondencji.
Proobywatelska a nie literalna wykładnia przepisów
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienia organu z uwagi na naruszenie
zasad zaufania do organów państwa i stanowionego prawa oraz zasady informowania. Jak podkreślono, organ oparł
swoje rozstrzygnięcia na literalnej treści przepisów, jednak przy ich interpretacji należało uwzględnić charakter aktów
prawnych i celu, w którym uchwalono regulacje stanowiące odstępstwo od zasad doręczeń określonych w OrdPU.
Sąd wskazał, że w normalnym warunkach funkcjonowania państwa i instytucji publicznych doręczenie decyzji
zgodnie z przepisami OrdPU nastąpiłoby 25.8.2020 r. Jednak w związku z tym, że po ogłoszeniu stanu zagrożenia
epidemicznego, a następnie stanu epidemii, warunki funkcjonowania państwa i instytucji publicznych nie były
zwyczajne, ustawodawca postanowił zmienić reguły doręczeń w przepisach uchwalanych w związku
z zapobieganiem, przeciwdziałaniem lub zwalczaniem skutków COVID-19.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że wprowadzone czasowo zmiany miały stanowić wsparcie dla adresatów,
którzy nie podjęli kierowanej do nich uprzednio awizowanej korespondencji z powodów związanych z COVID-19.
Ustawodawca nie uwzględnił jednak specyfiki postępowań administracyjnych, w tym skutków fikcji prawnej
doręczenia i dalej idących konsekwencji wynikających z atrybutu ostateczności decyzji. Dodatkowo przywracając
z mocy prawa fikcyjny skutek doręczenia po podwójnym awizowaniu, pomimo nieodwołania stanu epidemii w kraju,
nie polecił organom administracji publicznej albo operatorowi pocztowemu faktycznego ponowienia doręczeń lub
poinformowania adresata o bezskuteczności wcześniejszej próby doręczeń lub o terminach, od których wobec stron
ponownie rozpoczęły bieg terminy procesowe. ZmDelegowPracU21 poza kwestią terminu, w którym miał nastąpić
skutek doręczenia, faktycznie przywróciła zasady doręczeń określone w OrdPU na skutek dodania art. 98 ust. 2 pkt 4
lit. d do ustawy z 16.4.2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa
SARS-CoV-2 (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 737; dalej: InstrWsparSARSCoV2U). Jednak żadna z tych ustaw w swym
tytule nie nawiązywała do zagadnień uregulowanych w OrdPU, a w ocenie Sądu analiza ich rozbudowanej treści
przekraczała zwykłe zainteresowanie obywatela takimi zagadnieniami. W rezultacie uznano, że w tej sprawie
konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego mającego urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości
społecznej sprzeciwia się instrumentalnemu traktowaniu przepisów ustaw szczególnych, z pominięciem tego, że
zgodnie z przepisami OrdPU odwołanie należałoby uznać za wniesione w terminie. Celem wskazanych ustaw
szczególnych było udzielenie wsparcia obywatelom, a nie komplikowanie ich sytuacji faktyczno-prawnej i w takim
duchu należało stosować i wykładać przepisy tych aktów prawnych.
Przepisy szczególne należy interpretować ściśle
Naczelny Sąd Administracyjny odwołania oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyroku wskazano na
nieprawidłowe zastosowanie przez organ, nawet uwzględniając jego literalną wykładnię, art. 11 ust. 1
ZmDelegowPracU21, zgodnie z którym przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d InstrWsparSARSCoV2U

niedoręczone przed dniem wejścia w życie ZmDelegowPracU21, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia
wejścia w życie ZmDelegowPracU21. Kluczowe znaczenie przy wykładni tego przepisu ma ustalenie znaczenia
określenia „niedoręczone”, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy je rozumieć jako
zaistnienie skutku doręczenia lub niedoręczenia w rozumieniu art. 150 § 4 OrdPU. Dla zastosowania tego
przepisu zaistnienie tego skutku musiałoby nastąpić przed wejściem w życie art. 11 ust. 1
ZmDelegowPracU21, czyli przed 20.8.2020 r. W tym dniu przesyłka do skarżącej była „w biegu”, i trudno
uznać by była ona niedoręczona czy doręczona, a w rezultacie art. 11 ust. 1 ZmDelegowPracU21 nie miał
w tej sprawie zastosowania. W konsekwencji skutek doręczenia należało oceniać na podstawie przepisów
ogólnych, a więc art. 150 § 1 - § 4 OrdPU. Skoro na podstawie art. 150 § 4 OrdPU skutek doręczenia nastąpił
25.8.2020 r. to termin do wniesienia odwołania mijał 9.9.2020 r. Oznacza to, że odwołanie wniesione 1.9.2020 r.
zostało wniesione w terminie, a pismo z 14.9.2020 r. należy potraktować jako jego uzupełnienie.
Wyrok NSA z 3.8.2021 r., II FSK 516/21

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, kładąc nacisk na prawidłową interpretację przepisów dotyczących doręczeń w okresie pandemii. Konieczność szczególnej ostrożności w stosowaniu regulacji czasowych i uwzględniania skutków fikcji prawnej doręczenia decyzji została podkreślona.