Płatność podatku nie jest mniej ważna od płatności rachunków

Umorzenie zaległości podatkowych w przypadku Skarżącej jest odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. NSA uznał, że nie zachodzi 'ważny interes strony' uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. Decyzja organów podatkowych została poddana analizie, a Sąd pierwszej instancji uznał, że umorzenie kolejnych rat podatkowych byłoby niesprawiedliwe wobec społeczeństwa.

Tematyka: umorzenie zaległości, podatek, NSA, ulga podatkowa, interes podatnika, organ podatkowy, postępowanie podatkowe

Umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku jest odstępstwem od konstytucyjnej
zasady powszechności i równości opodatkowania. Prawidłowo uznano, że umorzenie kolejnych rat
zaległości podatkowej byłoby niesprawiedliwe w stosunku do reszty społeczeństwa i naruszałoby zaufanie
do organów. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że Skarżąca bezsprzecznie znajduje się w trudnej sytuacji
finansowej. Jednak trudno nie zauważyć aspektów sposobu dysponowania przez Skarżącą środkami
pieniężnymi, która podejmuje ryzykowane decyzje, skutkujące kolejnymi formami zadłużenia.
Okoliczności faktyczne
NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Poznaniu z 19.11.2020 r., I SA/Po 106/20
w sprawie ze skargi na decyzję SKO w Kaliszu w przedmiocie ulgi płatniczej oddalił skargę kasacyjną.
W sprawie tej WSA oddalił skargę na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku
od nieruchomości za 2019 r.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów
podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja
podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: OrdPU), przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że
w sprawie nie zachodzi „ważny interes strony” uzasadniający umorzenie w całości bądź w części ustalonej I i II raty
podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy trudna sytuacja ekonomiczna Skarżącej, spowodowana całkowicie
niezależnie od Skarżącej, to jest na skutek jej stanu zdrowia, uniemożliwiającego podjęcie pracy zarobkowej
i konieczność utrzymywania się wyłącznie zaciągniętych w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych
kredytów, stanowi „ważny interes strony”, a w konsekwencji uzasadnia umorzenie w całości zaległości z tytułu I i II
raty podatku za 2019 r., gdyż brak przyznania ulgi w tym zakresie spowoduje wystąpienie zagrożenia dla
zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych Skarżącej.
Stanowisko NSA
NSA uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd wskazał, że rozstrzygana w sprawie kwestia orzeczenia umorzenia zaległości podatkowych Skarżącej z tytułu
podatku od nieruchomości była już przedmiotem orzekania przez NSA, który wyrokami z 28.3.2019 r., II FSK
3828/18,
oraz z 9.6.2021 r., III FSK 3609/21,
oddalił skargi kasacyjne.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zaaprobował stanowisko wyrażone we wskazanych orzeczeniach
i dlatego w dalszej części uzasadnienia oparł się na argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższego wyroku.
Przesłanki ulgi w spłacie zobowiązań
NSA przypomniał, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 OrdPU organ podatkowy na wniosek podatnika,
z zastrzeżeniem art. 67b OrdPU, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem
publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci
umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem
dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową;
„ważny interes podatnika” lub „interes publiczny”, przy czym spójnik „lub” użyty w treści komentowanego przepisu
wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej
z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter
uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej.
Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1
OrdPU (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy
podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy
też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego.
W pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna
z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału
dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza
w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki „ważny interes podatnika”
oraz „interes publiczny”. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122

OrdPU, art. 187 § 1 OrdPU oraz art. 191 OrdPU, jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 OrdPU.
W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 OrdPU organ podatkowy może zastosować ulgę
w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie
przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Ważny interes podatnika lub publiczny
W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie
podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej
udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 OrdPU nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego
w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie
określenie „może” oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie
świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie
zastąpić sąd administracyjny.
Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego
w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja
będzie miała charakter związany.
Uznanie administracyjne nie podlega kontroli sądu
Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu
występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 OrdPU, co jednocześnie determinuje zakres
sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo
w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia
przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 OrdPU, co oznacza
wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych.
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic
uznania administracyjnego przyjmując, iż wniosek Skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem NSA słusznie
stwierdzono że, analiza uzasadnienia obu decyzji prowadzi do wniosku, iż organy wydały decyzje po wnikliwej
analizie ustalonych okoliczności faktycznych. W szczególności podkreślić należy, że Burmistrz Miasta i Gminy
Ostrzeszów zasadnie stwierdził, że dostrzega trudną sytuację materialną, finansową i zdrowotną skarżącej i z tego
powodu Skarżącej przyznano też ulgi podatkowe m.in. decyzją z 4.2.2020 r., kolejną ulgę podatkową w postaci
rozłożenia IV raty zaległego podatku za 2019 r. na 7 rat płatnych od marca 2020 do września 2020 r. Sąd pierwszej
instancji podkreślił, że Skarżąca była wielokrotnie zwalniana z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości (I i II
rata podatku za 2018 r., I rata podatku za 2017 r., cały 2016 r., 2015 r., 2014 r., 2013 r., 2012 r., 2011 r., i 2010 r.).
Słusznie w tym kontekście uznał Sąd pierwszej instancji, że umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita
rezygnacja z podatku (I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 r.) jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady
powszechności i równości opodatkowania. Prawidłowo uznano, że umorzenie kolejnych rat zaległości podatkowej
byłoby niesprawiedliwe w stosunku do reszty społeczeństwa i naruszałoby zaufanie do organów. Trzeba bowiem
zwrócić uwagę, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd dostrzegł, że Skarżąca bezsprzecznie znajduje się w trudnej
sytuacji finansowej. Jednak trudno nie zauważyć aspektów sposobu dysponowania przez Skarżącą środkami
pieniężnymi, która podejmuje ryzykowane decyzje, skutkujące kolejnymi formami zadłużenia. Jak wskazał bowiem
Sąd pierwszej instancji: „do wcześniejszych kredytów i zadłużenia na kartach kredytowych doszło jeszcze zadłużenie
za niezapłaconą energię elektryczną i wodę”. Ponadto Skarżąca „priorytetowo traktuje inne zobowiązania płatnicze
(abonament telefoniczny z Internetem, abonament w Cyfrowym Polsacie, spłaty ratalne kredytów i kart kredytowych),
a w przypadku zobowiązań publicznoprawnych systematycznie występuje o ich umorzenie”.

Komentarz
Udzielanie ulg w zakresie płatności zobowiązań publicznoprawnych objęte jest uznaniem administracyjnym. Sąd
administracyjny kontroluje tę kwestię w aspekcie nieprzekraczania przez organ zakresu uznania administracyjnego
wynikającego z ustawy.
W rozpoznawanej sprawie organy słusznie przyjęły, że przy ocenie możliwości udzielenia ulgi w płatności podatku
od nieruchomości nie można pomijać tej okoliczności, że działanie takie ma charakter wyjątkowy. Nie może być tak,
że zwolnienie z obowiązku płatności zobowiązań publicznoprawnych ma być uzasadnione tym, by możliwe było
uregulowanie zobowiązań cywilnoprawnych.

Wyrok NSA z 4.8.2021 r., III FSK 3875/21,

Udział ulg w płatnościach publiczno-prawnych jest objęty uznaniem administracyjnym, podlegając kontroli sądowej. Działania organów w zakresie umorzenia zaległości podatkowych uznano za wyjątkowe i nieuzasadnione koniecznością uregulowania zobowiązań cywilnoprawnych.