Przesłanki egzekucji należności podatkowych bez zawiadomienia podatnika

Publikacja omawia kwestię egzekucji należności podatkowych bez uprzedniego doręczenia upomnienia podatnikowi. Przedstawia przypadki egzekucji bez zawiadomienia zobowiązanego oraz interpretację przepisów dotyczących egzekucji administracyjnej. Warto zwrócić uwagę na stanowiska sądów w tej sprawie oraz zasadność egzekucji bez upomnienia w kontekście ostatecznych decyzji podatkowych.

Tematyka: egzekucja, należności podatkowe, upomnienie, decyzja podatkowa, NSA, Sąd Administracyjny, egzekucja administracyjna

Jeżeli decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku nie zawiera
informacji o wysokości należności, która może być dochodzona w drodze egzekucji, wówczas egzekucja nie
może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upomnienia.
Egzekucja bez zawiadomienia zobowiązanego
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec „T.” sp. z o.o. na podstawie
własnego tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług i zastosował zajęcie
wierzytelności z rachunku bankowego. Jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję Dyrektora Izby
Skarbowej w W. z 2016 r. Podatniczka wniosła zarzuty a gdy organ egzekucyjny uznał je za niezasadne, złożyła
zażalenie. „T.” sp. z o.o. wskazywała m.in. na nieprawidłowości proceduralne polegające na wszczęcia postępowania
egzekucyjnego pomimo braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Podkreślała, że organ zastosował zbędny, a przy
tym uciążliwy środek egzekucyjny, mimo dobrowolnego spełnienia przez podatniczkę obowiązku dwa dni po
wszczęciu postępowania egzekucyjnego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów
z 30.10.2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego
doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 131; dalej: NalPienEgzEpomR14), egzekucja administracyjna może
być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których
obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym
orzeczeniu. Poza sporem w sprawie jest, że egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego należność dotyczy
obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który powstaje z mocy prawa, a wysokość należności została
określona w ostatecznej decyzji z 2016 r.
Stanowisko Sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając, że w sprawie zostały spełnione wymogi
określone w § 2 pkt 2 NalPienEgzEpomR14 umożliwiające wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego
doręczenia upomnienia. Sąd wyjaśnił, że podstawą egzekucji nie była decyzja ustalająca, ale decyzja określająca
wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłową wysokość zwrotu tego podatku.
Decyzja ta nie wpłynęła na powstanie i termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług a jednocześnie
jest orzeczeniem ostatecznym.
NSA – Zasadą jest upomnienie podatnika
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że jedną z ogólnych zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego jest
nakłanianie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku. Jej elementem jest upomnienie, które
ma zarówno walor informacyjny i perswazyjny, jak i wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku.
Wszystkie przypadki wszczęcia egzekucji bez upomnienia, jako wyjątki od zasady należy interpretować
ściśle.
NSA potwierdził stanowisko Sądu I instancji, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego
w podatku od towarów i usług oraz prawidłową wysokość zwrotu tego podatku nie wpłynęło na powstanie i termin
płatności dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności. Jeżeli bowiem podatnik jest obowiązany sam
obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa
podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Jako
zaległość podatkowa, podlegająca zwrotowi bez wezwania organu podatkowego, traktowana jest też kwota zwrotu
podatku wykazana nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Określenie wysokości egzekwowanej należności
NSA stwierdził jednak, że w tej sprawie organy egzekucyjne nie wykazały spełnienia drugiej przesłanki z § 2 pkt 2
NalPienEgzEpomR14, czyli wydania ostatecznego orzeczenia, w którym określona została „wysokość należności”,
której dotyczy egzekucja. Choć decyzja, na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, jest decyzją
ostateczną to wynika z niej jedynie wysokość zobowiązania podatkowego oraz prawidłowa kwota zwrotu podatku.
Jednak obie te kwoty nie stanowią wskazanej w tytule wykonawczym dochodzonej należności.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że określona decyzją ostateczną wysokość zwrotu podatku od towarów i usług
nie jest należnością pieniężną, o której mowa w § 2 pkt 2 NalPienEgzEpomR14. Zwrot podatku od towarów i usług
nie jest bowiem należnością Skarbu Państwa, lecz podatnika. Dochodzoną należnością może być różnica między
zwrotem zadeklarowanym i dokonanym, a zwrotem należnym. Natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego,
dochodzoną należnością może być różnica między wysokością zobowiązania określoną w decyzji organu
podatkowego, a wysokością zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji.
W rezultacie NSA stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3a OrdPU nie jest decyzją określającą
wysokość dochodzonej należności. Żeby decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub
wysokość zwrotu podatku, mogła być jednocześnie uznana za orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2
NalPienEgzEpomR14, musi z niej dodatkowo wynikać „wysokość należności”, która może być dochodzona
w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślono przy tym, że nie wystarczy tylko teoretyczna możliwość
wyprowadzenia dochodzonych należności. Z treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które
mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. Wskazanie wysokości tych należności może być
zawarte w uzasadnieniu lub w pouczeniu do decyzji.
Wyrok NSA z 26.10.2021 r., III FSK 236/21,

NSA podkreślił konieczność jasnego określenia wysokości dochodzonych należności podatkowych w decyzjach egzekucyjnych. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego musi precyzyjnie wskazywać kwotę dochodzonej należności, aby być podstawą do wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia.