Jakie zarzuty można wnieść w postępowaniu zabezpieczającym?
Przy egzekwowaniu decyzji o zabezpieczeniu, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, możliwe jest zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podatnika, który zgłosił zarzuty nieistnienia obowiązku oraz niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego.
Tematyka: postępowanie zabezpieczające, zarzuty, egzekucja administracyjna, decyzja zabezpieczająca, zobowiązanie podatkowe
Przy egzekwowaniu decyzji o zabezpieczeniu, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, możliwe jest zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podatnika, który zgłosił zarzuty nieistnienia obowiązku oraz niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego.
Przy egzekwowaniu decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 OrdPU, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia, natomiast zgłoszenie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest niedopuszczalne. Postępowanie zabezpieczające Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., czyli organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku podatnika. Podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., którą określono W.T. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, a także dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę - łącznie ponad 885 tys. zł. W.T. zgłosił zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym: nieistnienie obowiązku oraz niedoręczenie upomnienia przedegzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niedopuszczalne, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organy podkreśliły, że specyfika postępowania zabezpieczającego jako postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego powoduje, że zobowiązany nie może skutecznie podnieść wszystkich zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314; dalej: EgzAdmU18). Ponieważ decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został wykreowany w decyzji zabezpieczającej. W odniesieniu do drugiego z zarzutów Organy stwierdziły, że obowiązujące przepisy nie nakładają na wierzyciela obowiązku poprzedzenia postępowania zabezpieczającego doręczeniem upomnienia przedegzekucyjnego. Postępowanie przed WSA WSA w Gdańsku oddalił skargę W.T. Jak wyjaśniono, dopuszczalność wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym wynika z art. 27 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 166b EgzAdmU18. W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się więc odpowiednio przepisy działu I i art. 168d EgzAdmU18, co oznacza, że przepisy te mają zastosowanie z niezbędnymi modyfikacjami, wynikającymi ze specyfiki postępowania zabezpieczającego, które służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja zabezpieczająca, w której określono przybliżoną kwotę zobowiązań i odsetek za zwłokę, a także o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika. Nie orzeczono zatem w niej o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym, bowiem decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. W konsekwencji nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został wykreowany w decyzji zabezpieczającej. Jednocześnie Sąd wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania art. 15 EgzAdmU18, dotyczący obowiązku uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia. Wymóg doręczenia upomnienia prowadziłby do wydłużenia postępowania oraz wskazywał adresatowi decyzji o zabezpieczeniu zamiar Organu egzekucyjnego, co ułatwiałoby mu ewentualne unikanie zabezpieczenia. Stanowisko NSA NSA uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia Organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że celem zabezpieczenia nie jest pobór podatku, a zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego - zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: OrdPU), różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154-166c EgzAdmU18. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Zgodnie z art. 166b EgzAdmU18 w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d EgzAdmU18. Ma to służyć wypełnieniu luki w zakresie zasad prowadzenia tego postępowania, w tym zasad ochrony prawnej zobowiązanego. NSA podkreślił, że pomimo tego, iż zajęcie zabezpieczające nie pozbawia zobowiązanego prawa własności, to jednak ogranicza go w rozporządzaniu zajętym składnikiem majątkowym. Przy odpowiednim stosowaniu przepisów działu I EgzAdmU18 w postępowaniu zmierzającym do wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego należy uwzględniać fakt, że chodzi tu o wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu, a nie o wykonanie zobowiązania podatkowego. W rezultacie w postępowaniu zabezpieczającym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, który podlega wykonaniu. Zobowiązany może jednak podnieść zarzut nieistnienia obowiązku zabezpieczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że adresat decyzji zabezpieczającej, wykonywanej w trybie EgzAdmU18, nie mógłby w formie zarzutu oprotestować sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie weszłaby do obrotu prawnego, albo została z niego wyeliminowana (zob. wyrok NSA z 16.10.2020 r., II FSK 1620/18, ). NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie przepisów działu I EgzAdmU18 w postępowaniu zabezpieczającym nie może niweczyć bądź utrudniać osiągnięcia celu tego postępowania, czyli skutecznego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 EgzAdmU18, jest stosowane w postępowaniu egzekucyjnym i pełni w nim funkcję informacyjną o powinności spełnienia wymagalnego obowiązku przez zobowiązanego. Przesłanie zobowiązanemu upomnienia oparte jest na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo dobrowolnego wykonania zobowiązania bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. Takie założenie jest bezprzedmiotowe w przypadku decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, bo już z samej istoty tej decyzji wynika, że jest ona wydawana w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyrok NSA z 18.5.2022 r., III FSK 572/21
NSA uchylił zaskarżony wyrok, podkreślając że zabezpieczenie ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a nie pobór podatku. Sąd stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można podnosić zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, ale można zgłosić zarzut nieistnienia obowiązku zabezpieczenia.