Cesja wierzytelności o wypłatę odszkodowania z tytułu wywłaszczenia a utrata prawa do zwolnienia podatkowego

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości jest tematem analizy w kontekście umów sprzedaży wierzytelności i cesji. Interpretacja podatkowa oraz stanowiska organów dotyczące zakresu zwolnienia podatkowego wzbudzają kontrowersje. Artykuł omawia kwestie związane z prawem do zwolnienia, cesją wierzytelności oraz interpretacjami organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Tematyka: Cesja wierzytelności, odszkodowanie za wywłaszczenie, zwolnienie podatkowe, PDOFizU, GospNierU, interpretacja podatkowa, WSA, KIS, NSA

Zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt. 29 PDOFizU obejmuje przychody uzyskane z tytułu
odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, z uwagi na
wywłaszczenie nieruchomości, bez względu na to, czy wierzytelność przysługuje wywłaszczonemu
właścicielowi, czy osobie, która nabyła roszczenie np. w drodze umowy cesji.
Interpretacja podatkowa
M.M. złożył wniosek o wydanie interpretacji: Czy przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie, uzyskane
na skutek zawarcia umów sprzedaży wierzytelności, objęte są zakresem zwolnienia przedmiotowego,
ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt. 29 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: PDOFizU)? Wnioskodawca wyjaśnił, że zamierza skupować roszczenia
odszkodowawcze przysługujące Skarbowi Państwa lub jednostkom samorządu terytorialnego za wywłaszczenie
nieruchomości. Część z nich będzie nabywana na podstawie umów sprzedaży wierzytelności, wówczas zapłata ceny
określonej kwotowo będzie następować w chwili zawierania umowy cesji. Drugim sposobem nabycia będzie umowa
sprzedaży wierzytelności z odroczonym terminem płatności, który będzie następował po uprawomocnieniu się decyzji
ustalającej wysokość odszkodowania, a cenę sprzedaży będzie stanowić określony procent ustalonego
odszkodowania.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 29 PDOFizU wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu
odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów ustawy z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.
Dz.U. z 2021 r. poz. 1899; dalej: GospNierU), z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej
wywłaszczenie, oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu,
stosownie do przepisów GospNierU. Nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości nabył ją w okresie 2
lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą
o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające
jej wywłaszczenie, a także w związku z realizacją prawa pierwokupu.
Dyrektor KIS uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 29 PDOFizU odnosi się wyłącznie do osób, którym wobec wywłaszczonej
nieruchomości przysługiwało prawo własności. Nie ma podstaw, aby ze zwolnienia od podatku korzystała osoba,
która w wyniku cesji nabyła roszczenie o wypłatę odszkodowania. W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził, że uzyskane
przez wnioskodawcę przychody z tytułu zakupu i realizacji wierzytelności stanowią przychód z pozarolniczej
działalności gospodarczej, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt. 29 PDOFizU.
Stanowisko WSA
WSA we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną, wyjaśniając, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt
29 PDOFizU, ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Zatem każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel
publiczny umożliwia skorzystanie z tego zwolnienia. Nie ma przy tym znaczenia, jaki podmiot, i na podstawie jakiego
zdarzenia w rzeczywistości otrzymał odszkodowanie. Może więc to być również osoba, która nigdy nie była
właścicielem nieruchomości.
Roszczenie z tytułu odszkodowania może stanowić przedmiot cesji, a skutkiem zawarcia umowy, której przedmiotem
jest odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości, jest przejście na nabywcę wszelkich związanych z nim praw -
również tych, które zostały uregulowane na gruncie PDOFizU. W ocenie Sądu obrót tego rodzaju wierzytelnościami
jest jednym z aspektów prawa własności. Zatem były właściciel ma prawo decydować o przeznaczeniu
odszkodowania uzyskanego w zamian za wywłaszczenie. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że gdyby wolą
ustawodawcy było zawężenie kręgu podmiotów wyłącznie do właścicieli nieruchomości, art. 21 ust. 1 pkt 29
PDOFizU zostałby inaczej zredagowany.
Zwolnienie ma charakter przedmiotowy
NSA oddalił skargę kasacyjną Organu. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że ustawodawca jedynie w zdaniu
drugim art. 21 ust. 1 pkt. 29 PDOFizU ustanawia podmiotowo-przedmiotowe ograniczenie prawa do zwolnienia
podatkowego w sytuacji, gdy właściciel wywłaszczonej nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed
wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego
odszkodowania. Regulacja ta nie wpływa jednak w żaden sposób na sposób na rozumienie zwolnienia
uregulowanego w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 1 pkt. 29 PDOFizU. Jeżeli właściciel wywłaszczanej
nieruchomości nabył prawo do zwolnienia, to znaczy, że posiada wierzytelność korzystającą z tego

zwolnienia i może ją zbyć np. w drodze umowy cesji. Dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 29
PDOFizU wystarczającym jest, aby uzyskany przychód stanowił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia
nieruchomości i nie zachodziło wyłączenie, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu. Brak jest
natomiast podstaw do wniosku, że ustawodawca poprzez użycie pojęcia „właściciel” w zdaniu drugim art. 21 ust. 1
pkt. 29 PDOFizU wprowadził dodatkowy warunek, ograniczający możliwość zwolnienia od podatku wypłaty
odszkodowania tylko na rzecz właściciela nieruchomości.
Zbycie prawa do odszkodowania za wywłaszczenie
NSA podkreślił, że prawo do odszkodowania może być nabyte zarówno w drodze sukcesji ogólnej, jak i na
skutek przeniesienia tego prawa w drodze czynności prawnej, np. cesji wierzytelności. Były właściciel,
któremu po wywłaszczeniu przysługuje roszczenie o wypłatę odszkodowania, może dokonać jego
skutecznego zbycia. Wówczas roszczenie o odszkodowanie będzie przysługiwać nabywcy wierzytelności,
a w przypadku jego zaspokojenia wypłata odszkodowania nastąpi stosownie do przepisów GospNierU.
W konsekwencji zostanie spełniony warunek zwolnienia, określony w art. 21 ust. 1 pkt. 29 PDOFizU.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z treści wniosku o interpretację wynika, iż pierwotnie roszczenia
o odszkodowanie przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Wnioskodawca nabywa te wierzytelności później, na
podstawie art. 509 KC. To zaś oznacza, że cesja wierzytelności dotyczy prawa, które już zostało ukształtowane
poprzez zwolnienie z podatku od przychodu, uzyskane przez właściciela wywłaszczonej nieruchomości. W rezultacie
M.M. nabędzie więc wierzytelność korzystającą już z prawa do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21
ust. 1 pkt. 29 PDOFizU.
Wyrok NSA z 9.9.2022 r., II FSK 3239/19,

NSA podkreślił, że zwolnienie podatkowe z odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Wnioski z wyroków i interpretacji dotyczących cesji wierzytelności w kontekście zwolnienia podatkowego są istotne dla praktyki podatkowej. Artykuł prezentuje analizę wyroku NSA oraz interpretacji organów podatkowych w kontekście art. 21 ust. 1 pkt. 29 PDOFizU.