Zakres związania skargą na indywidualną interpretację

Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje organy nie mogą uwzględniać naruszeń prawa innych niż te wskazane w skardze, nawet jeżeli dostrzeżą takie naruszenia. NSA rozpoznał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 25.2.2019 r., III SA/Wa 1055/18, w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W tej sprawie WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS.

Tematyka: skarga, interpretacja indywidualna, NSA, WSA, podatek dochodowy, spadek, odszkodowanie, wierzytelność, prawo majątkowe, podatek od spadków i darowizn

Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje WSA nie może
uwzględniać naruszeń prawa innych niż te wskazane w skardze, nawet jeżeli dostrzeże takie naruszenia.
Stan faktyczny
NSA rozpoznał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 25.2.2019 r., III SA/Wa 1055/18,
,
w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku
dochodowego od osób fizycznych, i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego
rozpoznania WSA.
W tej sprawie WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS. We wniosku Skarżący wraz
z innymi wnioskodawcami wskazali, że są jedynymi spadkobiercami zmarłego i należą do I grupy podatkowej.
Zarówno w chwili otwarcia spadku, jak i obecnie wnioskodawcy mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku w stosunku do każdego z nich powstał 11.12.2014 r. W złożonych
31.3.2015 r. zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 wnioskodawcy nie uwzględnili
wierzytelności o wypłatę odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu, związanego z pracami przy rozbiórce World
Trade Center w Nowym Jorku po zamachach 11.9.2001 r., które były wypłacane z funduszu VCF, utworzonego
w celu dokonywania tego typu wypłat.
Na podstawie złożonego wniosku o wypłatę odszkodowania i na podstawie regulacji ustawowych USA,
wnioskodawcy 16.12.2016 r. otrzymali informację o przyznaniu odszkodowania z tytułu istniejącej wierzytelności,
a następnie otrzymali czeki, które 10.7.2017 r. zostały zrealizowane. Otrzymane środki zostały podzielone zgodnie
z przysługującymi udziałami w spadku po zmarłym.
Wnioskodawcy zwrócili się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy opisana wierzytelność wchodziła do masy spadkowej i podlegała opodatkowaniu z tytułu podatku od
spadków i darowizn?
2. Jeżeli tak, to czy otrzymanie wierzytelności lub środków finansowych w wyniku jej realizacji stanowią przychód
dla wnioskodawców, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
W zakresie pytania pierwszego dotyczącego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wydano odrębne
rozstrzygnięcie. Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawcy uznali, że obowiązek podatkowy nie powstał ani
na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ani w momencie nabycia wierzytelności, ani w związku z jej
realizacją i otrzymaniem środków pieniężnych, gdyż podlega ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko strony w zakresie braku opodatkowania
wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych w wyniku
realizacji tej wierzytelności.
Zdaniem Organu wierzytelność o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podlega opodatkowaniu
podatkiem od spadków i darowizn, dlatego też korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od
osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 2.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: PDOFizU).
Skarżący oraz osoby zainteresowane niebędące stroną postępowania wniosły skargę na ww. interpretację
indywidualną.
Uchylając zaskarżoną interpretację, WSA wskazał, że wierzytelność o wypłatę odszkodowania jako prawo majątkowe
wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów
o dziedziczeniu. Tym samym równowartość tej wierzytelności jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku,
podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego. Wyrokowi
zarzucono m.in. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 57a zd. drugie ustawy z 30.8.2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: PostAdmU).

Stanowisko NSA
Na wstępie Sąd wskazał na treść art. 57a PostAdmU.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji również ma istotne znaczenie dla oceny legalności
działania Organu wydającego taką interpretację, poprzez istotne zawężenie pola jej badania.
W niniejszej sprawie sedno sporu dotyczyło przesądzenia, czy w realiach faktycznych wynikających z treści wniosku,
wierzytelność o wypłatę odszkodowania i środki pieniężne otrzymane w wyniku realizacji tej wierzytelności korzystają
ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze skarżący zgodził się ze stanowiskiem Organu,
że przychód uzyskany przez niego z tego tytułu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na
podstawie art. 21 ust.1 pkt. 3 PDOFizU. Skarżący uznał powyższe stanowisko Organu za jasne i dokładnie
uzasadnione, a w związku z tym niepodlegające zaskarżeniu w tej części. Jak wskazał w skardze, stanowisko
Dyrektora KIS w tym zakresie należało odnieść także do samego odszkodowania otrzymanego przez
wnioskodawców, a nie tylko do wypłaconych środków pieniężnych na etapie realizacji wierzytelności. Zdaniem
Skarżącego niezbędne było przyjęcie, że wierzytelność o wypłatę odszkodowania korzystała ze zwolnienia od
podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie stanowisko powinno znaleźć wyraz w całym uzasadnieniu wydanej
interpretacji, a więc odnosić się zarówno do otrzymania wierzytelności, jak i wypłaty środków na tej podstawie.
Analiza treści skargi jednoznacznie wskazuje, że zamiarem strony nie było podniesienie zarzutu naruszenia art.
21 ust. 1 pkt. 3 PDOFizU poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz zwolnienie od opodatkowania podatkiem
dochodowym od osób fizycznych wypłaty środków z tytułu realizacji wierzytelności. Tymczasem dla Sądu I instancji
zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności stanowiska Skarżącego miało stwierdzenie, że argumentacja Organu
wydającego interpretację, zgodnie z którą wypłacone odszkodowanie („realizacja wierzytelności”) miałoby korzystać
ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wymienionego wyżej
przepisu, jest nieprawidłowa. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, polegającym na rozdzieleniu nabycia
wierzytelności o wypłatę odszkodowania jako składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku od momentu
jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności
podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 3
PDOFizU. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że skoro przepisy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do
nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o wypłatę
odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu wypłacone spadkobiercom zmarłego spadkodawcy wchodzi do
spadku po zmarłym, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie
tych przepisów.
Zestawienie przedstawionych zarzutów strony, zawartych w skardze, oraz stanowiska Sądu I instancji wyrażonego
w uzasadnieniu opisanego wyroku świadczy o tym, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował stanowisko strony,
a uchylając zaskarżoną interpretację, przekroczył granice sprawy zakreślone zarzutami podniesionymi
w skardze. Tym samym ograniczenia zakresu realizowanej przez tenże sąd kontroli prawidłowości indywidualnej
interpretacji prawa podatkowego, wynikające z powołanych przepisów PostAdmU, nie zostały uwzględnione. Sąd
I instancji w przedmiotowej sprawie był bowiem związany zarzutami podniesionym przez skarżącego w skardze,
a w związku z tym nie powinien orzekać w zakresie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 3 PDOFizU.

Komentarz
W bardzo ciekawej sprawie dotyczącej uzyskania odszkodowania w ramach spadkobrania za prace przy WTC NSA
wskazał na specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego interpretacji indywidualnej. Sąd nie może
wypowiadać się w takich sprawach poza zakresem skierowanego do niego zapytania (sformułowanych zarzutów).
Art. 134 § 1 PostAdmU stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a PostAdmU. Ten przepis jako jedyny na
gruncie PostAdmU wskazuje na pełne związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy
zakres kognicji sądu I instancji, wyznaczony ogólną normą wynikająca z art. 134 § 1 PostAdmU, został zawężony,
a wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej w aspekcie zarzutów i podstaw
zaskarżenia (wyrok NSA z 17.5.2022 r., II FSK 2272/19,
).

Wyrok NSA z 2.12.2022 r., II FSK 1152/22,

NA wstępie Sąd wskazał na treść art. 57a PostAdmU. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji również ma istotne znaczenie dla oceny legalności działania Organu wydającego taką interpretację, poprzez istotne zawężenie pola jej badania. NSA wskazał na specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego interpretacji indywidualnej. Sąd nie może wypowiadać się w takich sprawach poza zakresem skierowanego do niego zapytania (sformułowanych zarzutów).