Od jakiego momentu można pociągnąć wspólników do odpowiedzialności za podatkowe długi spółki jawnej?

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie decyzji wymiarowych wobec spółki jawnej nie powoduje automatycznej odpowiedzialności wspólników. Decyzje podatkowe wobec spółki jawnej zostały uchylone, co skłoniło Organ do wszczęcia postępowania wobec wspólników. W kolejnych instancjach sądowych podkreślano konieczność uzyskania ostateczności decyzji przed orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiedzialność wspólników, decyzje podatkowe, spółka jawna, postępowanie podatkowe, ostateczność decyzji, skargi kasacyjne

Nieprawomocne uchylenie przez wojewódzki sąd administracyjny decyzji wymiarowych wydanych
w stosunku do spółki jawnej nie pozwala na wydanie w stosunku do jej wspólników decyzji o ich
odpowiedzialności jako osób trzecich – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej
W trzech decyzjach podatkowych określono „D.” sp.j. kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.
Na skutek skarg podatniczki WSA uchylił wszystkie decyzje, jednak Organ wniósł skargi kasacyjne. Naczelnik Urzędu
Skarbowego w C. uznał, że ostateczne decyzje podatkowe, pomimo toczących się wobec nich postępowań
sądowych, są wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania wobec wspólników spółki jawnej. W rezultacie
Organ I instancji orzekł o solidarnej z „D.” sp.j. odpowiedzialności podatkowej G.D. oraz D.D., jako jej wspólników.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał tę decyzję w mocy. Odnosząc się do zarzutów
o przedwczesnym orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, Organ II instancji stwierdził, że bez znaczenia
pozostaje fakt, iż WSA uchylił zobowiązania podatkowe wydane wobec „D.” sp.j., bowiem wyroki nie są prawomocne.
Jak podkreślono, samo wniesienie skargi do WSA na decyzję Organu odwoławczego nie jest przesłanką nieistnienia
zobowiązania podatkowego i nie wstrzymuje wykonania decyzji.
Stanowisko WSA
WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że choć Organ wiedział
o uchyleniu decyzji skierowanych do „D.” sp.j. przez WSA i nierozpoznaniu przez NSA skarg kasacyjnych od tych
wyroków, to nie określił prawidłowo skutków tych okoliczności. Zgodnie z art. 152 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: PostAdmU), w razie
uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia
się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Przejawem wywołania skutku prawnego w rozumieniu art. 152 §
1 PostAdmU jest m.in. oparcie na tych rozstrzygnięciach decyzji o odpowiedzialności podatkowej
wspólników spółki. WSA uwzględnił skargi podatniczki, ale nie orzekł o tym, że uchylone decyzje wywołują skutki
prawne. Skoro nie zakończyła się jeszcze sądowa kontrola tych decyzji, nie mogły one wywoływać skutków
prawnych, a w rezultacie Organ nie mógł orzekać o odpowiedzialności wspólników „D.” sp.j. za jej zobowiązania
podatkowe.
Jednocześnie Sąd podkreślił, że z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.
z 2022 r. poz. 2651; dalej: OrdPU) wynika, iż odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter nie tylko solidarny, lecz
także subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika. W konsekwencji tak długo, jak kwestia
wymiaru podatku nie będzie rozstrzygnięta, brak jest podstaw dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej
wspólnika spółki jawnej.
Wykonalność a skutki prawne decyzji
NSA o ddalił skargę kasacyjną Organu, uznając, że decyzje określające spółce jawnej wysokość zobowiązań
podatkowych nie wywołują skutków prawnych, co wynika z art. 152 § 1 PostAdmU. Przepis ten ma przede
wszystkim na celu zabezpieczenie interesów strony przed negatywnymi działaniami organów podatkowych
do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy. Może on jednak mieć również wpływ na prawa lub
obowiązki stron w innym postępowaniu, jeżeli są one uzależnione od uzyskania przez uchyloną decyzję
przymiotu ostateczności. Ze skargi kasacyjnej wynika, że Organ błędnie utożsamia użyte w art. 152 § 1 PostAdmU
pojęcie „skutków prawnych” ze wstrzymaniem wykonalności zaskarżonego aktu, o którym mowa w art. 61 § 3
PostAdmU. „Wykonalność” należy rozumieć jako możliwość doprowadzenia w sposób dobrowolny lub pod
przymusem egzekucji do stanu, który został opisany w rozstrzygnięciu danego aktu (zob. postanowienie NSA
z 9.3.2021 r., II OZ 130/21,
). Natomiast brak możliwości wywołania skutków prawnych przez uchylany akt
stanowi szerszy zakres ochrony strony i prowadzi do dalej idących następstw, niż tylko wstrzymanie wykonania
zaskarżonego aktu. Regulacja zawarta w art. 152 § 1 PostAdmU odnosi się także do aktów, które nie podlegają
wykonaniu.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, jeśli zakres ich
odpowiedzialności wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika, jest uzyskanie przez taką
decyzję przymiotu ostateczności. Wynika to wprost z art. 201 § 1a OrdPU, który stanowi, że organ podatkowy
zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której

mowa w art. 108 § 2 pkt 2 OrdPU, stanie się ostateczna. Naruszenie obowiązku obligatoryjnego zawieszenia
postępowania z urzędu powoduje, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe została wydana przedwcześnie.
Wpływ decyzji ostatecznej na inne postępowania
Decyzja ostateczna wywołuje co do zasady skutki prawne w sprawie, w której została wydana, gdyż prowadzi do jej
zakończenia. Zdarza się jednak, że skutki prawne związane z uzyskaniem przez decyzję przymiotu ostateczności
wykraczają poza ramy postępowania, w którym została wydana. Przykładowo orzeczenie o odpowiedzialności osoby
trzeciej może nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzja wymiarowa wydana w stosunku do podatnika będzie
ostateczna. W ocenie NSA wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej podatnikowi wysokość
zobowiązania podatkowego spowodowało, że Organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec
wspólników „D.” sp.j., nie mógł stwierdzić, że ponoszą oni odpowiedzialność w takim zakresie, jaki wynikał
z uchylonych decyzji wymiarowych. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania
sądowoadministracyjnego uchylona decyzja nie wywołuje skutków prawnych, jakie ustawodawca wiąże
z wydaniem decyzji ostatecznej. Organ był zobowiązany do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 §
1a OrdPU.
Jednocześnie NSA podkreślił, że organy podatkowe mają możliwość łącznego prowadzenia postępowania
wymiarowego wobec spółki osobowej z jednoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności jej wspólników, co wynika
z art. 115 § 4 OrdPU. Jeżeli jednak organ podatkowy zdecyduje się na odrębne prowadzenie takich postępowań,
musi się liczyć z konsekwencjami w postaci wstrzymania się z wydaniem decyzji o odpowiedzialności wspólników
spółki jawnej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania samej spółki. Pozwoli to na
zrównanie sytuacji prawnej wspólników spółek osobowych, którzy byli stroną postępowania w przedmiocie określenia
wysokości zobowiązania, z takimi wobec których prowadzono odrębne postępowanie o ich odpowiedzialności jako
osób trzecich.
Wyrok NSA z 11.1.2023 r., III FSK 1450/21,

Wyrok NSA potwierdza, że uchylone decyzje podatkowe nie wywołują skutków prawnych do czasu uprawomocnienia się wyroku sądowego. Sąd podkreślił, że organy podatkowe powinny zawieszać postępowanie wobec wspólników spółek jawnych do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych.