Darowizna w gotówce nie podlega uldze podatkowej

Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego darowizny dla osób najbliższych, konieczne jest udokumentowanie przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego w sposób umożliwiający identyfikację stron umowy. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność dokonania przelewu środków pieniężnych na konto obdarowanego przez darczyńcę. Pytanie prawne dotyczy interpretacji przepisów dotyczących dowodów składanych w celu skorzystania z ulgi podatkowej dla osób najbliższych.

Tematyka: darowizna, zwolnienie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny, dowód przekazania środków pieniężnych, interpretacja przepisów podatkowych

Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego darowizny dla osób najbliższych, należy
udokumentować dokonanie przekazania przez darczyńcę na rzecz obdarowanego środków pieniężnych
dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub
spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, czyli w sposób zapewniający
identyfikację stron umowy. Inne czynności podejmowane w celu dokumentowania darowizny, np.
samodzielna wpłata przez obdarowanego na własne konto gotówki otrzymanej od darczyńcy, nie uprawnia
do skorzystania z ulgi - wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pytanie prawne
RPO wniósł o podjęcie przez NSA uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów, których stosowanie wywołało
rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych: Czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt. 2 ustawy
z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043; dalej: PodSpDarU) należy
rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób
najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem
czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest
dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wprowadzenie konieczności dokumentowania darowizny miało zapobiec
fikcyjnym umowom sporządzanym dla zmniejszenia innych zobowiązań podatkowych, np. w postępowaniach
dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. W art. 4a ust. 1 pkt. 1 i 2 PodSpDarU nie sprecyzowano jednak, kto
powinien dokonać przelewu środków pieniężnych na konto obdarowanego. W ocenie RPO przyjęcie, że może tego
dokonać wyłącznie darczyńca na rzecz obdarowanego, mogłoby być nie do pogodzenia z konstytucyjną zasady
równości. Dotyczy to w szczególności umów darowizny z udziałem osób starszych i schorowanych, które z przyczyn
zdrowotnych lub technicznych nie mogą skorzystać z przekazu pocztowego, przelewu, czy dokonać osobistej wpłaty
środków przekazanych w gotówce na rzecz obdarowanego. Przy wykładni art. 4a ust. 1 pkt. 2 PodSpDarU nie można
abstrahować od realiów społeczno-gospodarczych naszego kraju. Znaczna część podatników, szczególnie starszych
osób, nie posiada rachunku bankowego, nie korzysta z bankowości internetowej i przechowuje swoje oszczędności
poza systemem bankowym. Zdaniem RPO sposób przekazania środków pieniężnych będących przedmiotem umowy
darowizny nie powinien być kryterium decydującym o możliwości skorzystania z ulgi bądź jej braku.
Rozbieżności w orzecznictwie
W orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii sposobu dokumentowania darowizn gotówkowych, w kontekście
prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych wykształciły się dwie linie orzecznicze.
Pierwsze stanowisko opiera się na przyjęciu, że art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU dotyczy dowodów dokumentujących
dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny wyłącznie przez darczyńcę
na rachunek obdarowanego, a nie wpłaty lub przelewu obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
Podkreśla się, że przepisów wprowadzających wyjątki w prawie nie można interpretować rozszerzająco, zaś
regulacja art. 4a ust. 1 pkt. 2 PodSpDarU ma służyć nie tylko celom prorodzinnym, ale przede wszystkim
zapewnieniu bezpieczeństwo obrotu prawnego i szczelności systemu podatkowego (zob. wyrok NSA z 19.12.2019 r.,
II FSK 293/18,
; wyrok NSA z 26.11.2013 r., II FSK 2967/11,
).
Drugie stanowisko dopuszcza możliwość skorzystania z ulgi, w sytuacji gdy następuje przekazanie darowizny
w gotówce, a następnie wpłata własna przez obdarowanego na rachunek bankowy, o ile nie ma wątpliwości, że
darowizna faktycznie miała miejsce. Zaznacza się przy tym, że art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU ma głównie cel
społeczny, który realizuje się jako zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Jest on
spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny (art. 18 Konstytucji RP), oraz nakazem prowadzenia
przez państwo polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny - art. 71 ust. 1 Konstytucji RP (zob.
wyrok NSA z 11.12.2019 r., II FSK 3954/17,
; wyrok NSA z 11.7.2019 r., II FSK 2620/17,
).
Stanowisko NSA
NSA wskazał, że zwolnienie uregulowane w art. 4a PodSpDarU ma najszerszy zakres spośród wszystkich zwolnień
w PodSpDarU, ale wymaga od podatnika pewnej aktywności. Aby skorzystać z tej ulgi podatkowej konieczne jest
kumulatywne spełnienie dwóch warunków, czyli zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy
faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na
rachunek obdarowanego. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, zakazem wykładni per non est, nie można tak
interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Nie można więc oceniać
przesłanki wyrażonej w art. 4a ust. 1 pkt. 2 PodSpDarU jako zbędne sformułowanie wymogu technicznego.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że dla skorzystania z ulgi kluczowe jest wykonanie umowy darowizny,
co można wykazać poprzez udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do
majątku obdarowanego. Dlatego należy uznać, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest
udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na
jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub
przekazem pocztowym w sposób zapewniający identyfikację stron umowy.
NSA zaznaczył, że konstruując ulgę, o której mowa w art. 4a PodSpDarU, ustawodawca strony nie dążył wyłącznie
do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego. Wprowadzenie warunku udokumentowania otrzymania
środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie
bezpieczeństwa obrotu prawnego i systemu podatkowego, poprzez uniemożliwienie działań zmierzających do
wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu. W konsekwencji sformułowanie
użyte w art. 4a ust. 1 pkt. 2 PodSpDarU należy rozumieć w ten sposób, że dowód dopuszczający skorzystanie
ze zwolnienia podatkowego dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących
przedmiotem darowizny, przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego
na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Tylko w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, przez
wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia
i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Natomiast w przypadku niespełnienia warunków,
o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 PodSpDarU, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega
opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Uchwała NSA z 20.3.2023 r., III FPS 3/22,

NSA podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 4a ust. 1 i 2 PodSpDarU, w przeciwnym razie nabycie własności podlega opodatkowaniu. Uchwała NSA precyzuje, że dowód musi dokumentować przelew środków przez darczyńcę na konto obdarowanego.