Podatkowe skutki zwolnienia z długu spadkobiercy

Przeniesienie prawa własności nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania w zamian za zwolnienie z długu zaciągniętego przez spadkodawcę nie stanowi odpłatnego zbycia. NSA stwierdził, że przenoszący nie uzyskuje przyrostu majątku, co skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego. WSA natomiast uznał takie przeniesienie za odpłatne zbycie, podlegające opodatkowaniu zgodnie z PDOFizU.

Tematyka: przeniesienie własności, zwolnienie z długu, spadkobranie, PDOFizU, odpłatne zbycie, podatek dochodowy

Przeniesienie prawa własności nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania w zamian za zwolnienie
z długu zaciągniętego przez spadkodawcę nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8
lit. a) PDOFizU, ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust.
1 i ust. 2 PDOFizU, czyli nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa – stwierdził NSA.
Stan faktyczny
M.S. wraz z dwojgiem dzieci, w drodze dziedziczenia ustawowego nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po
zmarłym mężu, w skład którego weszła nieruchomość. Wówczas wierzyciel spadkodawcy przedstawił spadkobiercom
do wykupu weksel, którym była zabezpieczona pożyczka. Spadkobiercy zawarli ugodę pozasądową, na mocy której
spłata zadłużenia nastąpiła przez przeniesienie na rzecz wierzyciela własności m.in. odziedziczonej nieruchomości.
W wyniku wykonania ugody doszło do zaspokojenia wszelkich roszczeń wynikających z umowy pożyczki. W związku
z tym M.S. wniosła o wyjaśnienie w interpretacji indywidualnej: Czy przeniesienie na rzecz wierzyciela
spadkodawcy prawa własności nieruchomości nabytej w drodze spadku celem zwolnienia się od spłaty
zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy
z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: PDOFizU)
i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art.
30e ust. 1 PDOFizU?
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) PDOFizU źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części
oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit.
a)-c) PDOFizU, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
wybudowanie. Organ stwierdził, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt. 8 PDOFizU pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza każde
przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Obejmuje zatem szeroki
zakres umów i nie ma znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu
spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy tak jak w tej sprawie - przeniesienia na rzecz wierzyciela spadkodawcy
w trybie art. 453 KC prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku spłaty zaciągniętej przez
spadkodawcę pożyczki. Płatność nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu
gotówkowego, może nią być także zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności.
Organ uznał, że zwolnienie z długu miało dla wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców wymierną wartość
majątkową, gdyż w jego wyniku przestali być zobowiązani wobec wierzyciela spadkodawcy do zapłaty określonej
kwoty pieniężnej. W konsekwencji, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie
nieruchomości do daty jej zbycia nie upłynęło 5 lat, zbycie nieruchomości stanowiło źródło przychodów, o których
mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 PDOFizU. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e
PDOFizU.
Orzeczenie WSA
WSA w Krakowie oddalił skargę podatniczki, uznając, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach
świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt. 8 lit. a) PDOFizU. Sąd podkreślił, że odpłatność nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci
konkretnego przepływu gotówkowego. Może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty
w naturze, czyli otrzymania w zamian innych rzeczy lub praw. W ocenie Sądu spełnienie przez dłużnika za zgodą
wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu, na podstawie art. 453 KC, jest
świadczeniem odpłatnym. Skarżąca wraz z pozostałymi spadkobiercami uzyskała korzyść w postaci zwolnienia
z długu wynikającego z zawartej przez spadkodawcę pożyczki. Ponieważ do zbycia nieruchomości doszło rok po jej
nabyciu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) PDOFizU stanowiło to dla nich źródło przychodu.
Stanowisko NSA
NSA uchylił zarówno wyrok Sądu I instancji, jak i zaskarżoną interpretację indywidualną. Jak zaznaczono
w orzecznictwie sądów administracyjnych, istnieje rozbieżność co do prawnopodatkowych skutków przeniesienia
prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za
przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum). Jednak orzeczenia w których przyjęto, że przeniesienie
własności nieruchomości w ramach świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania jest odpłatnym
zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) PDOFizU, stanowią zdecydowaną mniejszość (zob. wyrok NSA
z 24.11.2022 r., II FSK 979/22,
; wyrok NSA z 16.5.2019 r., II FSK 3330/18,
). Co do zasady
przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego

zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) PDOFizU, ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego
przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 PDOFizU, to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego
jego aktywa (zob. wyrok NSA z 10.11.2022 r., II FSK 597/20,
; wyrok NSA z 9.7.2020 r., II FSK 1196/18,
). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że dla rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia
nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez
przenoszącego własność nieruchomości. Cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, jednak
w takim przypadku po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost
aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura. Świadczeniu przenoszącego prawo własności nie
odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest
nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. W rezultacie NSA stwierdził, że przenosząc własność nieruchomości,
zamiast przyrzeczonego w umowie pożyczki świadczenia pieniężnego, M.S. nie dokonała jej odpłatnego zbycia
w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 PDOFizU. Skoro zaś nie uzyskała przychodu podatkowego, to z tego tytułu nie
powstało też zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyrok NSA z 17.5.2023 r., II FSK 2798/20,

NSA uchylił stanowisko WSA, kwestionując prawnopodatkowe skutki przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Orzeczenia wskazują, że zbycie nieruchomości w taki sposób nie musi być traktowane jako odpłatne zbycie w rozumieniu PDOFizU.