Brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w trakcie pandemii

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w okresie pandemii nie było zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sprawa dotyczyła spornego zaniżenia podatku VAT przez podatnika i braku dostarczenia dokumentacji potwierdzającej transakcje. W wyniku decyzji organu podatkowego, P.D. został obciążony zobowiązaniami. Sąd II instancji potwierdził decyzję, uzasadniając, że faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, termin przedawnienia, zobowiązania podatkowe, pandemia, zawieszenie terminu, podatek VAT, dokumentacja podatkowa, autonomia prawa podatkowego, 'in dubio pro tributario', interpretacja przepisów

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w okresie pandemii nie było zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sprawa dotyczyła spornego zaniżenia podatku VAT przez podatnika i braku dostarczenia dokumentacji potwierdzającej transakcje. W wyniku decyzji organu podatkowego, P.D. został obciążony zobowiązaniami. Sąd II instancji potwierdził decyzję, uzasadniając, że faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2.3.2020 r. o szczególnych
rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób
zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095), w brzmieniu nadanym
art. 1 pkt. 14 ZmKoronawirusU20(1), obowiązującym w okresie od 31.3.2020 r. do 23.5.2020 r., nie dotyczy
wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Stan faktyczny
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zakwestionował prawidłowość deklaracji VAT-7 złożonych przez P.D.
Zdaniem organu podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2015 r. na podstawie
faktur sprzedaży fikcyjnych usług, na łączną kwotę ponad 330 tys. zł. W toku kontroli, pomimo wielokrotnych wezwań
do ujawnienia dokumentów, P.G. nie przedstawił ani ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu oraz sprzedaży
VAT, ani dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w rejestrach. W konsekwencji organ określił P.D.
zobowiązania w podatku VAT. Organ II instancji oddalił odwołanie podatnika, uznając, że zakwestionowane faktury
VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia
zobowiązań podatkowych, wyjaśniono, że w okresie od 31.3.2020 r. do 23.5.2020 r., na podstawie art. 15zzr ust. 1
pkt. 3 ZmKoronawirusU20(1), bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług uległ
zawieszeniu.
Orzeczenie WSA
WSA w Łodzi stwierdził, że użyte w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ZmKoronawirusU20(1) sformułowanie „bieg przewidzianych
przepisami prawa administracyjnego terminów” dotyczy również przepisów podatkowych i oddalił skargę P.G.
Odwołując się do wykładni funkcjonalnej, celowościowej, systemowej zewnętrznej oraz historycznej, Sąd wyjaśnił, że
prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. W rezultacie zawieszenie terminu biegu przedawnienia,
o którym mowa w spornym przepisie, odnosiło się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,
a okresy podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu.
Pytanie prawne
NSA przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej podatnika przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów
zagadnienie prawne: Czy art. 15 zzr ust. 1 ZmKoronawirusU20(1) w brzmieniu nadanym ustawą z 31.3.2020 r.
o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem
i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568; dalej: ZmKoronawirusU20(1)) dotyczy również
wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?
Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 ZmKoronawirusU20(1), w brzmieniu obowiązującym od 31.3.2020 r. do 23.5.2020 r.,
w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19
bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów m.in. przedawnienia nie rozpoczyna się,
a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych na tle
wykładni użytego w tym przepisie pojęcia „przepisy prawa administracyjnego” prezentowane są dwa odmienne
stanowiska. Zgodnie z pierwszym poglądem, odnosi się ono również do terminów wskazanych w przepisach prawa
podatkowego, które jest częścią prawa administracyjnego. Regulacje zawarte w KoronawirusU20(1) ograniczyły
możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej (zob. wyrok NSA z 7.6.2022 r., III FSK
5032/21, 
; wyrok NSA z 17.3.2022 r., III FSK 4798/21, 
). Podkreśla się przy tym konieczność
wykorzystania przy interpretowaniu art. 15 zzr ust. 1 ZmKoronawirusU20(1) wykładni celowościowej
i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych
w czasie ogłoszonego stanu epidemii. Skoro więc ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest
priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było
ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób
zawężający (zob. wyrok NSA z 7.10.2021 r., I GSK 471/21, 
).
Drugie stanowisko opiera się na założeniu, że nie można utożsamiać przepisów prawa administracyjnego
z przepisami prawa podatkowego, które stanowi samodzielną gałąź prawa wywodzącą się z prawa finansowego,
odrębną od prawa administracyjnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z 31.5.2022 r., I SA/Łd 204/22, 
; wyrok WSA
w Warszawie z 31.3.2022 r., III SA/Wa 1747/21, 
). W ZmKoronawirusU20(1) zagadnienia odnoszące się do



ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie były regulowane odrębnie np.: art. 15 zzj, art. 15 zzs
ust. 1 ZmKoronawirusU20(1). Taki sposób regulacji wskazuje na świadomy zamiar ustawodawcy co do zakresu
obowiązywania art. 15 zzr ust. 1 ZmKoronawirusU20(1), który miał nie odnosić się do przepisów prawa podatkowego.
W skardze kasacyjnej P.G. odwołał się również do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów, że art. 15 zzr ust. 1
ZmKoronawirusU20(1) regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa
administracyjnego     nie    dotyczy    terminów    określonych    w przepisach    prawa     podatkowego    (zob.
https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf).
Stanowisko NSA
NSA wydał korzystną dla podatników uchwałę stwierdzając że nieobowiązujący już art. 15zzr ust. 1 pkt 3
ZmKoronawirusU20(1) nie dotyczył wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia
zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że rozgraniczenie materialnego prawa
administracyjnego i materialnego prawa podatkowego jest zagadnieniem nieoczywistym. Jednak, uwzględniając
autonomiczny charakter prawa podatkowego, wszelkie spory co do relacji pomiędzy prawem podatkowym
a prawem administracyjnym należy rozstrzygać w oparciu o zasadę „in dubio pro tributario”, czyli na korzyść
podatnika. Skoro ustawodawca wprost nie odwołał się do pojęcia „prawa podatkowego” to niedopuszczalne jest
przedłużanie podatnikowi biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt
3 ZmKoronawirusU20(1). Jednocześnie NSA zaznaczył, że uchwała została wydana w konkretnej sprawie
sądowoadministracyjnej, w rezultacie jej treść została zawężona wyłącznie do art. 15zzr ust. 1 pkt. 3
ZmKoronawirusU20(1), a więc jedynie do kwestii przedawnienia.
Uchwała NSA z 27.3.2023 r., I FPS 2/22, 








Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę stwierdzającą, że przepis o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w trakcie pandemii nie dotyczył prawa podatkowego. NSA podkreślił autonomię prawa podatkowego i zasadę 'in dubio pro tributario', co oznacza, że w razie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika.