Kategoria drogi jako element stanu faktycznego

Uznanie, że droga jest lub nie drogą publiczną bądź drogą wewnętrzną, nie może następować w drodze interpretacji prawa podatkowego. Kwalifikowanie dróg do poszczególnych kategorii zastrzeżono bowiem ustawą do kompetencji organów. W opisie stanu faktycznego skarżąca wystąpiła o interpretację dotyczącą opodatkowania mostu drogowo-kolejowego, który jest ogólnodostępny dla mieszkańców i przedsiębiorców. Organ uznał, że most nie podlega wyłączeniu z opodatkowania, gdyż grunt, na którym się znajduje, nie jest własnością gminy.

Tematyka: droga publiczna, kategoria drogi, opodatkowanie, interpretacja prawa podatkowego, stan faktyczny, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok NSA

Uznanie, że droga jest lub nie drogą publiczną bądź drogą wewnętrzną, nie może następować w drodze interpretacji prawa podatkowego. Kwalifikowanie dróg do poszczególnych kategorii zastrzeżono bowiem ustawą do kompetencji organów. W opisie stanu faktycznego skarżąca wystąpiła o interpretację dotyczącą opodatkowania mostu drogowo-kolejowego, który jest ogólnodostępny dla mieszkańców i przedsiębiorców. Organ uznał, że most nie podlega wyłączeniu z opodatkowania, gdyż grunt, na którym się znajduje, nie jest własnością gminy.

Uznanie, że droga jest lub nie drogą publiczną bądź drogą wewnętrzną, nie może następować w drodze
interpretacji prawa podatkowego. Kwalifikowanie dróg do poszczególnych kategorii zastrzeżono bowiem
ustawą do kompetencji organów w zależności od kategorii drogi i następuje to w formie rozporządzenia
właściwego ministra (art. 5 ust. 2 DrPublU) lub uchwały odpowiedniego organu samorządu terytorialnego
(art. 6 ust. 2 i 3, art. 6a ust. 2 i 3, art. 7 ust. 2 i 3 DrPublU).
Opis okoliczności faktycznych
Skarżąca wystąpiła do Burmistrza Miasta L. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od
nieruchomości w zakresie opodatkowania mostu drogowo-kolejowego. W opisie stanu faktycznego wskazano, że
wnioskodawca poniósł nakłady na budowę mostu położonego w pasie drogowym drogi publicznej. Most jest
ogólnodostępny dla mieszkańców i innych przedsiębiorców, a wnioskodawca nie ogranicza ruchu w pasie drogowym
w żaden sposób. W związku z tym zadano pytanie, czy most drogowo-kolejowy podlega wyłączeniu z opodatkowania
podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 PodLokU, w brzmieniu obowiązującym do września
2018 r. oraz od października 2018 r. Według skarżącej most podlega wyłączeniu z opodatkowania w obu
przypadkach. Droga ta została uznana za drogę publiczną uchwałą Rady Miasta L. z 22.3.2001 r. w sprawie
zaliczenia dróg lokalnych do kategorii dróg publicznych miasta L. Pas drogowy w części, na której położony jest
most, stanowi własność spółki.
Stanowisko organu
Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że wyłączenie z opodatkowania budowli dotyczy
tylko takich obiektów, które zlokalizowane są na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych. W przypadku
więc ustalenia, że droga nie posiada statusu drogi publicznej, bez znaczenia pozostają pozostałe przesłanki
wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 PodLokU, odnoszące się do związku budowli z działalnością gospodarczą podatnika
czy określonym przedmiotem tej działalności. Organ wskazał, że z treści przepisów DrPublU wynika, że drogi
publiczne stanowią własność publiczną. Zdaniem organu drogą gminną może być tylko taka droga, co do której
prawo własności przysługuje jednostce samorządu terytorialnego ‒ właściwej gminie. Na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4
PodLokU konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek materialnych i formalnych wynikających z DrPublU. Jedną
z przesłanek publicznego statusu drogi jest własność publiczna. Nie czyni natomiast drogi publiczną sama jej
„publiczna” dostępność, brak ograniczeń w ruchu. W ocenie organu most opisany przez wnioskodawcę jako
budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej nie może zostać wyłączony z opodatkowania,
gdyż grunt, na którym znajduje się pas ruchu ul. (...) (a więc także i sama droga), w którym zlokalizowany jest
most, nie stanowi własności gminy.
Stanowisko WSA
Wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną. Wskazał, że organ, wydając
interpretację, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a postępowanie przeprowadzone zostało
bez naruszenia przepisów. WSA podzielił stanowisko, że przedmiot opodatkowania nie jest zlokalizowany w pasie
drogowym drogi publicznej, lecz na gruncie stanowiącym własność prywatną spółki, a tym samym nie może stanowić
budowli wyłączonej z opodatkowania. Za pozbawione trafności uznano argumenty podatnika, że o statusie
drogi decyduje wyłącznie uchwała właściwej rady gminy i sama okoliczność, że spółka, jak wskazano we
wniosku o wydanie interpretacji, „nie ogranicza ruchu w pasie drogowym”. Uchwała rady gminy, która dotyczy drogi
stanowiącej własność prywatną, nie skutkuje z mocy prawa pozbawieniem właściciela przysługującego mu prawa
własności, co wyklucza możliwość przyjęcia, że droga taka ma charakter drogi publicznej.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna spółki zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ organ,
dokonując w sprawie własnych ustaleń, odmiennych od stanu faktycznego podanego we wniosku, naruszył art. 14b §
3 i art. 14c § 1 OrdPU, dlatego uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację
indywidualną.
Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 PodLokU w brzmieniu obowiązującym do 18.10.2018 r. stanowił, że opodatkowaniu
podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu
przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle ‒ z wyjątkiem związanych z prowadzeniem
działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Po zmianie przyjęto, że opodatkowaniu
podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu



przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle ‒ z wyjątkiem związanych z prowadzeniem
działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. WSA zasadnie
stwierdził, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych) przesądzają regulacje DrPublU.
Niezbędne jest wobec tego odwołanie się do legalnej definicji „drogi publicznej”, jak też regulacji jej dotyczących,
zawartych w DrPublU. WSA, podzielając stanowisko organu podatkowego, skupił się jednak na przesłankach
zaliczenia danej drogi do kategorii dróg publicznych, pomijając, że samo zaliczenie jest dokonywane w przypadku
dróg gminnych poprzez podjęcie przez właściwą radę gminy stosownej uchwały.
Już przepis art. 1 DrPublU stanowi, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie DrPublU do jednej
z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami
określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z art. 7 ust. 2 DrPublU wynika wprost, że
zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego
zarządu powiatu. O uzyskaniu statusu drogi gminnej decyduje zatem podjęcie stosownej uchwały przez radę gminy.
Uchwała właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego jest konstytutywnym władczym aktem stosowania
prawa (władczym aktem organu władzy publicznej), który od momentu wejścia do obrotu prawnego staje się aktem
wiążącym swoich adresatów ‒ przysługuje mu atrybut w postaci autorytatywnej mocy wiążącej aktu. Uznanie drogi
publicznej za przynależną do kategorii rzeczy publicznych następuje zatem w drodze aktu konstytutywnego, który
wiąże bezwzględnie, a jego uchylenie nie wywoła nigdy skutków ex tunc, ale co najwyżej ex nunc. Należy się
zgodzić, że biorąc pod uwagę art. 2a ust. 2 DrPublU, droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które
stanowią własność samorządu gminy. Konsekwentnie gmina nie powinna decydować o zaliczeniu ulic do
kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia
własności gruntu. Konieczną przesłanką do podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg
gminnych jest bowiem legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka
przebiega. Uchwała o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych podjęta bez wcześniejszego nabycia
własności gruntu, przez który droga przebiega, jest sprzeczna z prawem. Uchwała taka może podlegać
wzruszeniu, ale jedynie w trybie określonej prawem procedury. Nie ma natomiast podstaw do badania tej kwestii
w ramach postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, w którym organ nie
czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez
składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania
wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych
we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. Podany we
wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego, a także dla sądu administracyjnego wiążący, nawet jeśli
w rzeczywistości jest odmienny.

Komentarz
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, że przyporządkowanie danej kategorii drodze nie może
następować w wyniku interpretacji prawa podatkowego. Kwalifikowanie dróg do poszczególnych kategorii
zastrzeżono bowiem ustawowo do kompetencji organów (w niniejszej sprawie na podstawie uchwały rady gminy).
NSA nie przesądził prawidłowości dokonanej kategoryzacji, jednak podkreślił, że nie jest to przedmiotem
postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. Kategoria drogi wynika bowiem z uchwały
właściwego organu gminy, stanowiąc tym samym element stanu faktycznego, niepodlegający ustalaniu i dowodzeniu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.5.2023 r., III FSK 2070/21, 








Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, że kategoryzacja dróg nie może być wynikiem interpretacji prawa podatkowego. Kategoria drogi jest elementem stanu faktycznego, ustalanym przez właściwe organy. NSA nie ocenił poprawności kategoryzacji, podkreślając, że nie należy to do zakresu postępowania interpretacyjnego.