Organ wykreśla z rejestru czynnych podatników VAT bez zawiadomienia

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ wykreśla z rejestru czynnych podatników VAT bez zawiadomienia podatnika, co budzi kontrowersje. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył blokadę rachunków bankowych podmiotowi „D.” sp. z o.o. na podstawie analizy przepływów pieniężnych. Wykreślenie „D.” sp. z o.o. zostało dokonane na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 VATU18, co skłoniło podmiot do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, wykreślenie podatnika VAT, rejestru czynnych podatników VAT, art. 96 ust. 9 pkt 5 VATU18, blokada rachunków bankowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarga, forma decyzji, kontrola sądowa

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ, w związku z zastosowaniem wobec podatnika blokady
rachunków bankowych, dokonuje wykreślenia tego podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT w drodze
czynności materialno-technicznej, o której nie zawiadamia zainteresowanego podmiotu.
Stan faktyczny
Szef Krajowej Administracji Skarbowej przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o przedłużeniu
blokady rachunków bankowych należących do „D.” sp. z o.o. na 4 miesiące. Organ na podstawie analizy przepływów
pieniężnych na tych rachunkach ustalił bowiem, że podatnik może wykorzystywać działalność banków do celów
mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Podstawą do przedłużenia blokady były również ustalenia dokonane
w zakresie przebiegu, prawidłowości transakcji zakupu i sprzedaży oraz na podstawie składanych przez podatnika
jednolitych plików kontrolnych JPK VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił „D.” sp. z o.o. z rejestru podatników
VAT w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.
2174; dalej: VATU18). Zgodnie z tą regulacją naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika
z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje
wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków
w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651;
dalej: OrdPU) lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek
z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 OrdPU.
„D.” sp. z o.o. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o stwierdzenie
bezskuteczności czynności, podkreślając, że dowiedziała się o niej podczas weryfikacji swojego statusu
podatkowego w VAT za pośrednictwem Portalu Podatkowego. Organ nie zawiadomił jej bowiem o dokonanej
czynności. Skarżąca stwierdziła, że skoro prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, współpracuje
z organem w trakcie kontroli, uzyskuje wpisy w rejestrach publicznych, zezwolenia i koncesje, dokonuje transakcji
handlowych oraz uiszcza należności publicznoprawne, to jest podatnikiem VAT, co powinno być ujawnione we
właściwym rejestrze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności. W uzasadnieniu
wyroku sąd I instancji potwierdził stanowisko organu, że czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru
VAT stanowi czynność materialno-techniczną i nie ma formy decyzji. Jednocześnie uznał, że z uwagi na
konsekwencje prawne zarówno dla samego podatnika, jak i dla pewności obrotu wykreślenie wymagało
zawiadomienia „D.” sp. z o.o., w którym należało wskazać podstawę prawną wykreślenia i datę, w której nastąpił
skutek wykreślenia.
Pytanie prawne
Rozpoznający skargi kasacyjne obu stron postępowania NSA uznał, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne
budzące poważne wątpliwości: C zy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od
towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 VATU18 może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-
technicznej, czy też wymaga formy decyzji podatkowej?
W uzasadnieniu pytania prawnego wskazano, że na tle brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 5 VATU18 w orzecznictwie
prezentowane są trzy poglądy. Zgodnie z pierwszym ze stanowisk wykreślenie jest czynnością materialno-
techniczną, która nie ma formy aktu administracyjnego, co wynika z literalnego brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 5 VATU18.
Skoro ustawodawca wskazuje, że organ wykreśla podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania go o tym, to
tym samym wyklucza wydanie decyzji, której zaistnienie w obrocie wiąże się z jej doręczeniem. Wykreślenie stanowi
konsekwencję blokady rachunku i następuje po przeprowadzeniu określonych czynności sprawdzających, a nie
odrębnego postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 21.10.2022 r., I FSK 936/20,
; wyrok NSA
z 3.6.2022 r., I FSK 299/22,
).
Drugi pogląd opiera się na założeniu, że w sytuacji wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9
pkt 5 VATU18 konieczne jest wydanie decyzji, a w konsekwencji, wbrew literalnej treści spornego przepisu,
powiadomienie podatnika. Jeśli organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach
i obowiązkach podatnika, to rozstrzyga co do istoty sprawy. Oznacza to, że organ powinien wydać decyzję, z której
uzasadnienia strona powinna się dowiedzieć o podstawach faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. Wykreślenie
podatnika z rejestru VAT ma charakter materialnoprawny, wpływa bowiem m.in. na możliwość odliczania podatku
naliczonego, i to zarówno przez podatnika, jak i jego kontrahentów (zob. wyrok WSA Warszawie z 21.10.2022 r., III
SA/Wa 647/22,
; wyrok WSA we Wrocławiu z 21.12.2021 r., I SA/Wr 600/20,
).

W orzecznictwie pojawia się też pogląd pośredni, przyjęty przez sąd I instancji w tej sprawie, że wyrejestrowanie
odbywa się w drodze czynności materialno-technicznej, ale z uwagi na zasadę informowania oraz budzenia zaufania
do organu o czynności takiej organ powinien zawiadomić podatnika, a przynajmniej podjąć taką próbę (zob. wyrok
NSA z 2.11.2022 r., I FSK 1544/19,
).
NSA – wykreślenie to czynność materialno-techniczna
NSA w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów stwierdził, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników
czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 VATU18 następuje poprzez dokonanie
czynności materialno-technicznej. Brzmienie przepisu jest jasne i wprost z niego wynika, że organ nie ma
obowiązku zawiadomienia o tym podatnika. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zgodnie z art. 207 OrdPU
organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy OrdPU stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co
do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W uzasadnieniu uchwały uznano, że
w przypadku wykreślenia z rejestru podatników VAT nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art.
207 OrdPU. Organ nie orzeka, tylko dokonuje czynności faktycznej. Akceptacja odmiennego stanowiska
prowadziłaby do konieczności stosowania wszystkich reguł postępowania podatkowego w zakresie m.in. doręczeń,
czynnego udziału czy wniosków dowodowych.
Podatnik może się bronić
NSA podkreślił, że czynność wykreślenia podlega zaskarżeniu i kontroli sądu administracyjnego. W takim
postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek zaprezentować dowody, na podstawie których stwierdził
zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT z urzędu. Musi zatem uzyskać od Szefa KAS
materiał dowodowy, na podstawie którego wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków
bankowych, i przedstawić go sądowi. Również sama blokada kont może zostać zaskarżona przez wniesienie
zażalenia na podstawie art. 119zzb § 1 OrdPU na postanowienie wydane na podstawie art. 119zw § 1 OrdPU.
Postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego. Jeśli
podatnikowi uda się uzyskać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, że niezasadnie uznano go za podmiot, w stosunku
do którego zachodzą przesłanki do zastosowania blokady rachunku bankowego, wówczas może złożyć, na
podstawie art. 96 ust. 9j VATU18, wniosek o przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego,
bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego.
Uchwała NSA z 23.10.2023 r., I FPS 3/23,

NSA uznał wykreślenie podatnika z rejestru VAT za czynność materialno-techniczną, nie wymagającą zawiadomienia podatnika. Zagadnienie prawne dotyczące formy decyzji w tym procesie budzi spory interpretacyjne. Podatnik ma możliwość kontroli sądowej decyzji organu podatkowego w tym zakresie.