Zwolnienie podatkowe portów rzecznych

Zwolnienie podatkowe portów rzecznych oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i rzecznych budzi kontrowersje interpretacyjne. Spór dotyczy zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 2 PodLokU. Organ, WSA i NSA prezentują rozbieżne stanowiska w kwestii interpretacji przepisu. NSA uchylił wyrok i interpretację, uzasadniając to błędną wykładnią prawa. Warto przyjrzeć się bliżej argumentom przedstawionym przez sądy oraz konsekwencjom tej decyzji dla podatników.

Tematyka: Zwolnienie podatkowe, porty rzeczne, infrastruktura portowa, opodatkowanie nieruchomości, interpretacja przepisów, NSA, WSA, prawo podatkowe

Zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 2 PodLokU objęte są budowle infrastruktury portowej, morskiej i rzecznej,
budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i rzecznych oraz zajęte pod nie grunty.
Zwolnieniem objęte są również przystanie morskie.
Opis okoliczności faktycznych
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta,
realizuje inwestycję polegającą na odtworzeniu nabrzeży z dostosowaniem do budowy ciągu pieszo-jezdnego.
Spółka zadała pytania dotyczące konsekwencji podatkowych budowanej infrastruktury portowej: czy opisana
w zdarzeniu przyszłym infrastruktura portowa oraz zajęte przez nią grunty będą korzystały ze zwolnienia
z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach
lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; dalej: PodLokU) oraz w przypadku odpowiedzi pozytywnej - czy zwolnienie
nastąpi od momentu powstania obowiązku podatkowego? Zdaniem Spółki podlegają zwolnieniu od podatku od
nieruchomości od momentu powstania obowiązku podatkowego.
Stanowisko Organu
Organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki. Przyjął, że pojęcie „infrastruktura portowa” zdefiniowane
zostało w przepisach regulacji o portach i przystaniach morskich i w świetle definicji tam zawartej nie powinno budzić
wątpliwości, że infrastruktura portowa to infrastruktura znajdująca się w granicach portu morskiego lub przystani
morskiej.
Stanowisko WSA
WSA oddalił skargę P. sp. z o.o. na interpretację indywidualną, podzielając stanowisko organu interpretującego.
Wprawdzie wyodrębniono budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej
dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów.
Dookreślenie, że ograniczenie zakresu zwolnienia dotyczy jedynie budowli o charakterze morskim, nastąpiło poprzez
zawarcie na końcu rzeczonego przepisu wskazanego dookreślenia „morskich”, które dotyczy wszystkich zawartych
w przepisie rodzajów budowli. Sąd podniósł, iż dekodując normę prawną należy stwierdzić w jakim celu użyty został
w niej przecinek. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów tak, aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia,
a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Tak też uczynił ustawodawca. Wyodrębnił budowle
infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani,
ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów.
Zdaniem Sądu reguły wykładni systemowej wewnętrznej potwierdzają prawidłowość wykładni językowej, mając na
uwadze relację art. 7 ust. 1 pkt 3 do art. 7 ust. 1 pkt 2 PodLokU. Także reguły wykładni systemowej zewnętrznej
potwierdzają prawidłowość prezentowanej wykładni językowej wobec zmiany PodLokU ustawą o zmianie ustawy
o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw. W ocenie Sądu przedstawiona wykładnia nie
narusza również art. 2a ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: OrdPU). Na
tle zaistniałego w sprawie sporu nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości konieczne dla stosowania zasady in
dubio pro tributario.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną w całości. Zasadny był zarzut
błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 PodLokU. W sprawie powstał spór, czy ustanowione nim zwolnienie obejmuje
budowle infrastruktury zarówno portów morskich jak i rzecznych oraz budowle infrastruktury zapewniającej
dostęp do każdego z tych portów. Zdaniem organu i WSA zwolnienie obejmuje wyłącznie porty morskie, zaś
Skarżąca twierdzi, iż zwolnieniem objęte są porty morskie i rzeczne, które to stanowisko NSA podziela. Podobnie jak
WSA uznał, że punktem wyjścia do interpretacji jest wykładnia językowa, jednak już wynik tej wykładni doprowadził
Sąd odwoławczy do odmiennego rezultatu niż wyrażony w zaskarżonym wyroku.
NSA wskazał, że w orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd o prymacie wykładni językowej
w prawie podatkowym, uzasadniany tym, że zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada
się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki
sposób kształtować swoje postępowanie. Przyjmuje się, iż odejście od jednoznacznego sensu przepisu,
wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach
wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne. Konieczne jest bowiem zapewnienie
realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP.

Stosując mechanizm odkodowywania sformułowania „infrastruktura portowa”, którego znaczenie legło u podstaw
występującego w sprawie sporu, Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim wziął pod uwagę, że w ustawie
sformułowanie to nie zostało zdefiniowane. Stwierdził, że nie jest ono terminem stricte prawnym, którego rozumienie
winno być stosowane bez specjalnego odesłania, w sposób przyjęty w innym akcie prawnym. Wziął też pod uwagę,
że w omawianym przepisie nie ma odesłania do stosowania definicji infrastruktury portowej znajdującej się w innej
ustawie. Natomiast w innych jednostkach redakcyjnych art. 7 ust. 1 PodLokU, takie odesłania występują. Odnośnie
do infrastruktury portowej ustawodawca nie zawarł odesłania do innej ustawy, w tym do ustawy z 20.12.1996 r.
o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1796), gdzie termin ten jest zdefiniowany. Uwzględniony
przez WSA zabieg legislacyjny dotyczący wykładni systemowej zewnętrznej nie może przesądzać o odesłaniu do
ustawy o portach i przystaniach morskich, bo ustawodawca niejednokrotnie już wprowadzał jedną ustawą zmiany
różnych niepowiązanych ze sobą ustaw i nie budzi raczej wątpliwości, że praktyka ta nie przekłada się na wykładnię
przepisów zmienianych taką jedną ustawą. Przy wykładni przepisów zmienionej ustawy nie bierze się pod
uwagę zmian w innych ustawach, przyjmując odesłanie do nich dlatego, że zostały one wprowadzone jedną
ustawą zmieniającą. Bezsprzecznie w art. 7 ust. 1 pkt 2 PodLokU nie ma odesłania do odrębnych przepisów, zatem
stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej jest niezasadne, szczególnie, że stanowisko to potwierdza wykładnia
systemowa wewnętrzna.
W ocenie NSA treść tego przepisu może być więc odczytana przy zastosowaniu wykładni językowej i obejmuje
urządzenia niezbędne do należytego funkcjonowania portu lub przystani, w tym budowli. Wbrew prezentowanemu
w zaskarżonym wyroku stanowisku, przecinek rozgranicza dwa różne przedmioty zwolnione od opodatkowania.
Pierwszy z nich to budowle infrastruktury portowej, drugi to budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów
i przystani morskich. Mamy tu do czynienia z wyliczeniem, więc przecinek odgrywa rolę porządkującą. Zapis po
przecinku określa odrębny od zapisu przed przecinkiem przedmiot zwolnienia od podatku, więc znajdujący się na
jego końcu przymiotnik „morskich” nie dookreśla znajdującego się przed przecinkiem zapisu „budowle infrastruktury
portowej”. Stanowisko WSA, iż przymiotnik „morskich” odnosi się do wszystkich przedmiotów opodatkowania jest
błędne. Skoro zapis przed przecinkiem stanowi o portach, bez zawężenia do konkretnego rodzaju portu, to
obejmuje zarówno porty morskie, jak i porty rzeczne. Wątpliwości powstają na gruncie zapisu „budowle
infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich”, tj., czy przymiotnik „morskich” odnosi się tylko do
przystani, czy również do portów. Ustawodawca jest tu nieprecyzyjny, przez co pozostawia pewną dowolność
interpretacyjną. Tymczasem w przepisie prawa, który ustanawia zwolnienie od podatku, zakres zwolnienia nie
powinien budzić wątpliwości, bo te prowadzą do zakreślenia granic zwolnienia przez interpretatora, a nie przez
ustawodawcę. Zdaniem NSA, ponieważ ustawodawca nie użył po wyrazie „portów” przymiotnika „morskich”, czyli nie
wyraził wprost woli zwolnienia od podatku budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów morskich,
to zgodnie z zasadą określoną w art. 2a OrdPU, wskazaną wcześniej wątpliwość należy rozstrzygnąć na korzyść
podatników, tj. uznać, że zwolnieniem objęte są budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich
i rzecznych.

Komentarz
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi o nowej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 PodLokU, obejmującej
zwolnieniem z podatku od nieruchomości również porty rzeczne. Pogłębiona analiza prawna, sprowadzająca się do
oceny zasadności przyjęcia danego rodzaju wykładni przepisu, doprowadziła NSA do jednoznacznego wniosku –
treść wskazanego przepisu powinna być odczytana przy zastosowaniu wykładni językowej i sięganie do dalszych
metod wykładni jest niepotrzebne, i nie prowadzi do odrębnych wyników. Sąd odniósł się nie tylko do znaczenia
słownikowego pojęcia infrastruktura portowa, ale również do samej składni zdania uznając, że umiejscowienie
przecinka potwierdza, że przepis stanowi o portach, bez zawężenia do konkretnego ich rodzaju.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.2.2024 r., III FSK 4345/21,

Wyrok NSA o nowej interpretacji zwolnienia podatkowego dla portów rzecznych ma istotne konsekwencje dla praktyki podatkowej. Ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 2 PodLokU zostało podjęte na podstawie wykładni językowej przepisu. Zmiana ta potwierdza, że precyzyjne sformułowanie przepisów podatkowych ma kluczowe znaczenie dla interpretacji i stosowania prawa podatkowego.