Opodatkowanie zachowku

Tematyka: opodatkowanie zachowku, podatek od spadku, nabycie zachowku, obowiązek podatkowy, prawo do zachowku, Naczelny Sąd Administracyjny, moment nabycia zachowku, zaspokojenie roszczenia, interpretacja prawa podatkowego

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku z tytułu zachowku może się różnić od
momentu nabycia prawa do zachowku. Nabycie prawa do zachowku następuje w chwili otwarcia spadku i ten
moment decyduje o zasadach jego opodatkowania. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu zachowku
powstanie w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części – wynika z wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego.
Anna W. zmarła 18.12.2006 r. W 2008 r. sąd potwierdził nabycie praw do całości spadku na podstawie testamentu
notarialnego przez wnuka spadkodawczyni. Maria D., jako córka spadkodawczyni, wystąpiła do spadkobiercy
o wypłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości przysługującego jej zachowku. W 2011 r. sąd zasądził na jej
rzecz ponad 98 tys. zł wraz z ustawowymi odsetkami zachowku należnego po matce. Kwota została rozłożona na
trzy równe raty płatne do: 31.3.2012 r., 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r.
Maria D. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie, w którym ujawniła otrzymanie drugiej raty. Organ wszczął
z urzędu postępowanie zakończone wydaniem decyzji, którą ustalił Marii G. zobowiązanie podatkowe w podatku od
spadków i darowizn w kwocie ponad 2,2 tys. zł, przy uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku, stosowanej dla
nabywców zaliczonych do 1 grupy podatkowej. Organ podkreślił, że data śmierci spadkodawcy jest momentem,
w którym powstaje odpowiadający uprawnieniu do zachowku, obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty.
Zatem nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków
i darowizn (t. jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 833; dalej jako: PSpDarU), bowiem ten akt prawny w brzmieniu
obowiązującym w dniu nabycia przez skarżącą zachowku nie zawierał tego przepisu, zaś na mocy art. 3 ust. 1
ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629; dalej jako: nowelizacja) zastosowanie mają przepisy PSpDarU
w brzmieniu obowiązującym przed 1.1.2007 r.
Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając pogląd organu I instancji, że nabycie praw
majątkowych z tytułu zachowku następuje w momencie śmierci spadkodawcy.
Maria D. w skardze do WSA w Gdańsku przekonywała, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem
zachowku po Annie W. doszło w dniu, w którym skarżąca otrzymała od spadkobiercy wypłatę tytułem zachowku, czyli
w 28.12.2012 r. Zdaniem skarżącej, wykładnia art. 4a ust. 1 PSpDarU wskazuje na to, że należy odróżnić od siebie
nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku od samego zachowku. Nabycie własności rzeczy
lub praw majątkowych tytułem zachowku następuje dopiero z chwilą zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku,
gdyż dopiero wówczas dochodzi do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez uprawnionego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Nowelizacja weszła w życie 1.1.2007 r., wprowadzając
art. 4a PSpDarU, przewidujący ustawowe zwolnienie od podatku m.in. dla nabycia w drodze własności rzeczy lub
praw majątkowych tytułem spadku. Ustawodawca nie wyjaśnił w PSpDarU, co należy rozumieć pod pojęciem
„nabycia” rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie
związane z nabyciem spadku, w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały KC. Z art. 925 KC
wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś z art. 924 KC, że spadek otwiera się z chwilą
śmierci spadkodawcy. Zatem jeśli w PSpDarU mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia,
to oznacza nabycie tych składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Źródłem
uprawnienia do zachowku jest również śmierć spadkodawcy. W konsekwencji nabycie prawa majątkowego tytułem
zachowku nastąpi w chwili otwarcia spadku. W tym momencie powstaje bowiem odpowiadający uprawnieniu do
zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku. Obowiązek podatkowy z tytułu
zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. Spadkodawczyni zmarła
18.12.2006 r. W tym czasie nie obowiązywał art. 4a PSpDarU, dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że
powołany przepis nie może mieć zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych oraz sądu
I instancji, że do nabycia zachowku przez skarżącą doszło w dacie śmierci jej mamy, czyli nie przysługuje jej
zwolnienie, o którym mowa w art. 4a PSpDarU. Prawo do zachowku, o którym mowa w art. 991 KC, powiązane jest
z instytucją spadkobrania. Zachowek jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia (zob. uchwała SN
z 26.3.1985 r., III CZP 75/84, OSNC Nr 10/1985, poz. 147). Nie ma więc dostatecznych powodów do zasadniczego
różnicowania sytuacji prawnej spadkobiercy i uprawnionego do zachowku w zakresie opodatkowania podatkiem od
spadków i darowizn. Brak takiego zróżnicowania wynika również z art. 1 ust. 1 PSpDarU, zgodnie z którym podatkowi
od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem

dziedziczenia i zachowku. Ustawodawca jednoznacznie wskazał zarówno przy dziedziczeniu, jak również zachowku,
że stanowią one przedmiot opodatkowania w momencie ich nabycia, nie zaś w momencie faktycznej realizacji
uprawnień z nich wynikających.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odrębną instytucją prawa podatkowego jest obowiązek podatkowy,
którym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia
pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest
następstwem wystąpienia zdarzenia określonego jako przedmiot opodatkowania. Nabycie prawa
majątkowego tytułem zachowku jest w związku z tym zdarzeniem, które dopiero powoduje powstanie
obowiązku podatkowego u osoby uprawnionej do zachowku. Moment powstania obowiązku podatkowego
będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego, jakim jest prawo do zachowku. Moment
nabycia prawa do zachowku i moment zaspokojenia tego prawa są zatem w PSpDarU wyraźnie odróżnione.
Tym samym nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 nowelizacji odnosi się w przypadku zachowku do momentu
powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro także ustawa
podatkowa wyraźnie te dwa momenty odróżnia.
W ocenie NSA nie ma żadnej podstawy w przepisach podatkowych, która uprawniałaby do różnicowania momentu
nabycia różnej postaci beneficjum spadkowego w zależności od tego, czy beneficjent jest spadkobiercą czy
uprawnionym do zachowku. Wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest bowiem w istocie prawem
majątkowym nabytym „w drodze spadku”, mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określonej części
majątku spadkowego w naturze (zob. wyrok SN z 25.2.1998 r., III RN 117/97,
). Prawo do zachowku
nabywane jest zatem w dacie śmierci spadkodawcy. Czym innym jest bowiem nabycie prawa do zachowku, które
następuje w dacie śmierci spadkodawcy i stanowi przedmiot opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, czym
innym natomiast realizacja prawa z niego wynikająca (w tym również data wymagalności tego roszczenia), która
dopiero prowadzi do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2a PSpDarU.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że art. 3 ust. 1 nowelizacji wynika, iż decydującym kryterium co do
stosowania przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia prawa do zachowku, a nie
data faktycznego otrzymania świadczeń z tytułu zachowku. Stanowisko takie jest przy tym zgodne z zasadą
przyjętą w polskim prawie, że prawo nie powinno działać wstecz, wyprowadzaną przez TK z art. 2 Konstytucji
RP. Zakaz retroakcji jest konsekwencją zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego
przezeń prawa i wymaga, aby nie stanowić praw nakazujących stosowanie nowo ustanowionych norm
prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.
Wyrok NSA z 14.3.2018 r., II FSK 700/16

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, potwierdzając stanowisko organów podatkowych i sądu I instancji. Prawo do zachowku jest powiązane z instytucją spadkobrania, a nabycie zachowku jest opodatkowane zgodnie z przepisami. Artykuł analizuje moment powstania obowiązku podatkowego, relację między nabyciem prawa do zachowku a zaspokojeniem roszczenia oraz zasadność różnicowania sytuacji spadkobiercy i uprawnionego do zachowku.