VAT w przypadku rozwiązania umowy leasingu finansowego

W razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansującemu przysługuje prawo do korekty faktury, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru. Wyrok NSA z 28.9.2017 r., I FSK 2053/15. Umowy leasingu finansowego są zawierane na czas oznaczony i spełniają warunki określone w ustawie z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tematyka: umowa leasingu finansowego, rozwiązanie umowy, korekta faktury, obniżenie podstawy opodatkowania, raty leasingowe, wyrok NSA

W razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi
odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia
finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści,
jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu,
finansującemu – na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 VATU – przysługuje prawo do
korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu
obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 VATU).
Wyrok NSA z 28.9.2017 r., I FSK 2053/15

Z uzasadnienia: (...)
Wyrokiem z 8.7.2015 r. w sprawie III SA/Wa 3005/14 WSA w Warszawie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na
interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26.5.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu finansowego. Umowy leasingu finansowego są zawierane
na czas oznaczony i spełniają warunki określone w art. 17f ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU), co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych od
wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie trwania umowy leasingu dokonuje korzystający.
(...)
Z punktu widzenia podatku VAT, spółka, wydając przedmiot leasingu korzystającemu, dokonuje dostawy towarów
potwierdzanej przez spółkę wystawieniem faktury VAT na pełną wartość przedmiotu leasingu wraz z podatkiem
należnym VAT według właściwej stawki podatku VAT. Niekiedy jednak umowy leasingu finansowego wygasają lub
zostają rozwiązane – z winy korzystającego – przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte.
Do takich okoliczności należy m.in. stwierdzenie szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu (np. w wyniku
kradzieży) bądź windykacji i sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej lub korzystającemu na skutek
zaprzestania regulowania płatności rat leasingowych przez korzystających. Zgodnie z Obowiązującymi Warunkami
Umowy Leasingu Finansowego (dalej: OWULF) stanowiącymi integralną część umowy leasingu, w przypadku
wygaśnięcia umowy na skutek wystąpienia szkody całkowitej korzystający może być zobowiązany do zapłaty na
rzecz spółki jednorazowego odszkodowania równego różnicy pomiędzy wartością odszkodowania wypłaconego
przez firmę ubezpieczeniową finansującemu a tzw. kwotą zdyskontowaną bądź odszkodowania będącego
ekwiwalentem kwoty zdyskontowanej powiększonej o koszty związane z likwidacją szkody (w przypadku odmowy
wypłaty przez firmę ubezpieczeniową). Kwota zdyskontowana, zgodnie z OWULF, oznacza powstającą w przypadku
wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu należność finansującego, stanowiącą sumę zdyskontowanych
okresowych opłat leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia
umowy leasingu.
Ponadto, zgodnie z OWULF, spółka może wypowiedzieć umowę leasingu z winy korzystającego (gdy np.
korzystający pozostaje w zwłoce w zapłacie wstępnej opłaty leasingowej lub jednej okresowej opłaty leasingowej
i pomimo wyznaczenia dodatkowego terminu zapłaty – korzystający nie uiścił ich). W przypadku wypowiedzenia
umowy leasingu z uwagi m.in. na zaleganie przez korzystającego z opłatami leasingowymi, korzystający jest
zobowiązany niezwłocznie, nie później niż w terminie wyznaczonym przez finansującego, zwrócić kompletny
przedmiot leasingu na swój koszt i ryzyko w miejsce wskazane przez finansującego na terenie Polski wraz ze
wszystkimi instrukcjami obsługi i innymi dokumentami związanymi z przedmiotem leasingu, wolny od wad fizycznych
oraz oznaczeń korzystającego. (...)
W przypadku gdy po wypowiedzeniu umowy leasingu uzyskana przez finansującego cena sprzedaży netto
przedmiotu leasingu albo wartość rynkowa netto przedmiotu leasingu ustalona przy jego przekazaniu innemu
korzystającemu lub wartość rynkowa netto przyjęta w przypadku przejęcia na potrzeby własne, po potrąceniu kwoty
netto kosztów poniesionych przez finansującego w związku z odebraniem przedmiotu leasingu, jego wyceną,
naprawą, usunięciem oznaczeń korzystającego, ubezpieczeniem, przechowaniem, konserwacją lub sprzedażą, jest
niższa od kwoty zdyskontowanej, wówczas korzystający jest zobowiązany zapłacić finansującemu różnicę,
niezależnie od wszelkich innych wymagalnych wierzytelności głównych i ubocznych finansującego wobec
korzystającego. Prawo do żądania przez skarżącą określonych kwot z tytułu przedterminowego wypowiedzenia
umowy z winy korzystającego bądź jej wygaśnięcia ma na celu zabezpieczenie interesów skarżącej

i zrekompensowanie jej straty z tytułu korzyści, które mogłaby uzyskać w przypadku, gdyby nie doszło do
wcześniejszego zakończenia umowy leasingu. Powyższe, w ocenie spółki, potwierdza odszkodowawczy charakter
wypłacanych kwot, które nie stanowią zapłaty za jakiekolwiek świadczenie.
W związku z powyższym spółka zapytała, czy w przypadku wygaśnięcia bądź przedterminowego rozwiązania
umowy leasingu finansowego, w szczególności na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu
leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy korzystającego, spółka powinna wystawić
korektę faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i wykazać obrót jedynie w wysokości kwot
faktycznie otrzymanych od korzystającego.
Zdaniem spółki wystąpienie powyższych okoliczności spowoduje konieczność wystawienia korekty faktury VAT
dokumentującej transakcję dostawy w ramach leasingu finansowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej
z 26.5.2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przyjął, że w wyniku przedterminowego zakończenia
umowy leasingu finansowego w przypadku szkody całkowitej bądź utraty przedmiotu leasingu nie zachodzą
podstawy uzasadniające dokonanie korekty faktury, gdyż nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu ani też nie są
spełnione inne przesłanki określone w art. 106j ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU). W przypadku natomiast przedterminowego zakończenia umowy
leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, gdzie – jak wskazała spółka – dochodzi
do zwrotu przedmiotu leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10
VATU.
Wówczas – zdaniem organu – spółka winna, stosownie do art. 106j pkt 3 VATU, wystawić fakturę korygującą
zmniejszającą podstawę opodatkowania do kwoty należności wymaganych od korzystającego do dnia
przedterminowego zakończenia umowy, łącznie z kwotami określanymi przez spółkę jako
„odszkodowawcze”, a stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU z tytułu dostawy towarów
(leasingu finansowego).
Skarga do sądu I instancji
W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 29a ust. 1 VATU poprzez
błędne uznanie, że odszkodowanie uzyskane od leasingobiorcy z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy
leasingu z przyczyn leżących po stronie tego leasingobiorcy będzie elementem zapłaty w rozumieniu tego przepisu.
Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 106j ust. 1 VATU poprzez uznanie, iż możliwość wystawienia faktury
korygującej do pierwotnie wystawionej faktury w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu
z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy jest zależne od otrzymania zwrotu przedmiotu leasingu. (...)
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.
Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym należało rozróżnić
dwie sytuacje: pierwszą, gdzie umowa leasingu finansowego wygasa na skutek wystąpienia szkody całkowitej; drugą,
gdzie skarżąca wypowiada umowę leasingu finansowego z winy korzystającego, gdyż ten np. zalega z opłatami
leasingowymi. Sąd przyjął, że elementem różniącym obie sytuacje jest to, że w drugim przypadku korzystający
zwraca kompletny przedmiot leasingu skarżącej. Ich elementem wspólnym jest natomiast to, że w obu przypadkach
korzystający (na zasadach wynikających z OWULF) może być zobowiązany do zapłaty różnicy. (...)
Sąd w powyższym zakresie podzielił stanowisko Ministra Finansów, że mamy w tym przypadku do czynienia
z zapłatą, w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU.
W ocenie WSA, przepis ten, wraz z użytym w nim sformułowaniem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący
dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby
trzeciej odpowiada treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Przepisy obu aktów prawnych
dają wyraz zasadzie, że podstawa opodatkowania dla celów VAT stanowi wartość subiektywną, czyli wynagrodzenie
należne od dostawcy z tytułu danej transakcji, co znajduje odzwierciedlenie w sformułowaniu otrzymał lub ma
otrzymać. Zapłata jest więc kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma
otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne).
Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez
niego zapłacona. W konsekwencji nie ma znaczenia, kto faktycznie pokrywa koszty związane z wykonaniem
czynności opodatkowanej; zapłatę stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać
w związku z tym, że czynności opodatkowanej dokonał.
W związku z powyższym sąd uznał, że fakt, iż skarżąca kwoty należne przypadające od korzystającego i/lub
ubezpieczyciela (w razie wygaśnięcia umowy leasingu z powodu szkody całkowitej) określa mianem
„odszkodowania”, nie oznacza, że mogą one być tak kwalifikowane z punktu widzenia prawa podatkowego.

Obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem z tytułu sprzedaży i jest realizowany przez nabywcę (korzystającego) i/lub
osobę trzecią (ubezpieczyciela).
Zdaniem sądu organ prawidłowo wskazał w interpretacji, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy
leasingu finansowego w przypadku szkody całkowitej, bądź utraty przedmiotu leasingu, nie zachodzą podstawy
uzasadniające dokonanie korekty faktury, gdyż nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu ani nie są spełnione inne
przesłanki określone w art. 106j ust. 1 VATU. Natomiast w przypadku przedterminowego zakończenia umowy
leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, gdzie dochodzi do zwrotu przedmiotu
leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, zachodzi podstawa do wystawienia faktury korygującej,
zmniejszającej podstawę opodatkowania do kwoty należności wymagalnych od korzystającego do dnia
przedterminowego zakończenia umowy łącznie z kwotami tytułem „zapłaty”, określonymi przez skarżącą jako
„odszkodowawcze”.
Stanowisko to – zdaniem sądu – znajduje potwierdzenie w treści art. 106j ust. 1 pkt 3 i art. 29 ust. 10 VATU.
Sąd nie podzielił argumentów skargi, że możliwość wystawienia faktury korygującej nie powinna być uzależniona od
zwrotu towaru, bowiem leasing finansowy jest jedynie uznawany za dostawę towarów dla celów VAT, a więc
zaprzestanie wykonywania usługi leasingu finansowego powinno być rozumiane jako odwrócenie dostawy
towaru proporcjonalnie do okresu, w którym usługa nie jest świadczona. Nie zaakceptował również opinii
skarżącej, że o odszkodowawczym charakterze wypłat świadczy ich cel – wyrównanie szkód, jakie finansujący
poniósł, co potwierdza stanowisko NSA w wyroku z 30.5.2006 r., II FSK 699/05. Zdaniem WSA wyrok ten, dotyczący
momentu rozpoznania przychodu z tytułu odszkodowań umownych w leasingu, nie przeczy jednak przyjętemu
w niniejszej sprawie poglądowi, że wypłaty te stanowią element zapłaty w rozumieniu art. 29a VATU. Stanowisko
organu co do możliwości wystawienia faktury korygującej znajduje natomiast pełne oparcie w przepisie art. 10 ust. 1
VATU.
Skarga kasacyjna.
Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie
przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 29a ust. 1 VATU (...),
– art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU (...),
– art. 106j ust. 1 VATU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
(...) Przede wszystkim wskazać należy, że problematyka umów leasingu została wprowadzona do KC ustawą
z 26.4.2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 74, poz. 857) z dniem 9.12.2000 r. Zawierane więc przez
spółkę umowy leasingu finansowego muszą co do zasady pozostawać w zgodzie z regulacjami zawartymi w art. 7091
–70918 KC. W spornym w niniejszej sprawie zakresie w art. 70915 KC postanowiono, że w razie wypowiedzenia przez
finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący
może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie,
a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym
terminem i rozwiązania umowy leasingu.
Odpowiedzialność korzystającego przewidziana w tym przepisie ma niewątpliwie charakter odpowiedzialności
kontraktowej (odszkodowawczej), a jej celem jest przywrócenie stanu, jaki istniałby, gdyby nie doszło do zdarzenia
wyrządzającego szkodę, przy czym nie może ona przewyższać uszczerbku powstałego w majątku poszkodowanego
(art. 361 § 2 KC).
Natychmiastowa, tj. z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, zapłata finansującemu przez
korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie, a nieuiszczonych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu,
w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonywał umowę leasingu i nie dał powodów do
jej przedwczesnego zakończenia, pełni zatem – na gruncie prawa cywilnego – funkcję odszkodowania za szkodę
wyrządzoną finansującemu wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z przyczyn, za które on
odpowiada [por. wyrok SN z 15.2.2008 r., I CSK 354/0 (…)].
Pełna jednak kwota ustalonych w umowie, a niezapłaconych rat mogłaby przewyższać uszczerbek powstały
w majątku finansującego, czyli wykraczać poza wyznaczone przez art. 361 § 2 KC granice dopuszczalnej wysokości
odszkodowania. Dlatego w art. 70915 KC przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a niezapłaconych rat o dwa
rodzaje korzyści (...).

Zgodnie z art. 70915 KC finansujący może żądać od korzystającego z chwilą rozwiązania umowy wskutek jej
wypowiedzenia nie tylko zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły przed tą chwilą, ale i wszystkich
pozostałych umówionych rat, których ustalone terminy wymagalności przypadają po tej chwili. Według omawianego
przepisu ostatnio wymienione raty stają się więc natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu
wskutek jej wypowiedzenia, i do tych właśnie rat ma zastosowanie rozwiązanie, które przewiduje pomniejszenie
wypłacanych finansującemu rat o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym
terminem.
Koniecznym elementem wynagrodzenia, które korzystający ma w myśl art. 7091 KC obowiązek płacić finansującemu
w uzgodnionych ratach, jest kwota odpowiadająca cenie rzeczy nabytej przez finansującego. Ponieważ umowa
leasingu pełni funkcję kredytową w szerokim znaczeniu tego słowa (kontrahent korzystającego z rzeczy będącej
przedmiotem umowy wykłada środki pieniężne na nabycie tej rzeczy), poszczególne raty, które korzystający
obowiązany jest uiszczać, obejmują, obok spłaty równowartości ceny nabycia rzeczy, jeszcze m.in. odsetki,
stanowiące koszt „kredytu rzeczowego”, zaciągniętego przez korzystającego u finansującego. W przypadkach,
w których korzystający, stosownie do art. 70915 KC, obowiązany jest do zapłaty finansującemu wszystkich
niezapłaconych rat z chwilą rozwiązania umowy leasingu na skutek jej wypowiedzenia, części przyszłych rat,
obejmujące wspomniane odsetki, powinny zostać odliczone od sumy niezapłaconych rat jako korzyści
uzyskane przez finansującego wskutek obowiązku korzystającego zapłacenia finansującemu przyszłych rat
przed umówionym terminem. Jeżeli bowiem z chwilą rozwiązania umowy odpadł obowiązek finansującego
kredytowania korzystającego, nie powinno się już finansującemu należeć z tego tytułu wynagrodzenie (por. wyrok SA
w Lublinie z 15.10.2015 r. I ACa 304/15).
Podlegającą odliczeniu korzyścią uzyskaną przez finansującego wskutek rozwiązania umowy leasingu jest również
wartość ewentualnie odzyskanego (zwróconego) przedmiotu umowy.
Ponieważ założenia regulacji art. 70915 KC generalnie odpowiadają podanym przez spółkę zapisom zawartym
w Obowiązujących Warunkach Umowy Leasingu Finansowego stworzonych dla potrzeb zawieranych przez nią
umów, powyższe uwagi wyrażone na tle wykładni art. 709 15 KC powinny zostać uwzględnione również przy
rozpoznawaniu tej sprawy.
Przechodząc na grunt podatku od towarów i usług, wskazać należy, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 VATU, za dostawę
towarów uznaje się wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, w której przewidziano, że w następstwie
normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności towaru zostanie
przeniesione.
(...) Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
(leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na
cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 VATU).
W chwili zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego leasingu, opodatkowana zostaje cała wartość
umowy leasingowej. Wystawiona zatem faktura powinna wykazywać podatek należny od całości świadczenia
leasingodawcy (finansującego) jak przy innej dostawie towaru.
Odnośnie możliwości skorygowania tak określonej podstawy opodatkowania w przypadku leasingu, tzw.
finansowego, w wyroku z 2.7.2015 r. w sprawie C-209/14 NLB Leasing d.o.o. (Republika Slovenija) wypowiedział się
TSUE, stwierdzając, że uwzględniając art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, VAT powinien być pobierany od
świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika, co oznacza, iż poza przypadkami anulowania
lub rozwiązania umów, w których strony powracają do sytuacji sprzed zawarcia umowy i podatnikowi przestaje
przysługiwać wierzytelność, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie tych sytuacji, w których druga
strona umowy nie dokona spłaty długu, pomimo że jest do tego zobowiązana na mocy tejże umowy bądź dokona tej
spłaty tylko częściowo.
Oznacza to, że w sytuacji gdy po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu (powstaniu obowiązku
podatkowego) i określeniu na ten moment podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU,
zaistnieją okoliczności, w następstwie których – zgodnie z zawartą umową – zapłata, którą dokonujący
dostawy towarów (leasingodawca) otrzyma z tytułu tej dostawy od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, ulegnie
obniżeniu, należy dokonać korekty pierwotnie określonej podstawy opodatkowania tej dostawy. Nie należy
bowiem pomijać, że jeżeli np. w wyniku rozwiązania umowy z winy korzystającego, zgodnie z zawartą umową
i przepisami Kodeksu cywilnego (art. 70915 KC), leasingodawcy będzie należna ostatecznie zapłata mniejsza niż
umówiona pierwotnie, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w ustalonej dla tej transakcji podstawie opodatkowania,
gdyż – jak trafnie stwierdził TSUE – podatek powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście
otrzymanego przez podatnika. W zakresie tym znajdą zastosowanie – w zależności od okoliczności – przepisy art.
29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 VATU (obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny)

i art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 VATU (obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu
towaru).
Przepis art. 29a ust. 10 VATU, stanowiący implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, normuje przypadki
powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu dostawy (transakcji), będąc wyrazem
zasady, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego, co
gwarantuje także realizację zasady neutralności VAT dla podatników. Zmiana stosunków umownych,
w następstwie których dochodzi do obniżenia wynagrodzenia podatnika w odniesieniu do pierwotnie
ustalonego lub do zwrotu sprzedanych towarów (opakowań), musi skutkować obniżeniem ustalonej
w momencie transakcji podstawy opodatkowania.
Oznacza to, że trafny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU poprzez nieuwzględnienie w okolicznościach
rozpatrywanej sprawy, że na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, finansujący jest uprawniony do
otrzymania mniejszej wartości (zapłaty) od wykazanej w pierwotnie wystawionej fakturze VAT, gdyż jest to wartość
zdyskontowana, tzn. pomniejszona o korzyści, jakie finansujący odnosi na skutek otrzymania należności przed
umówionym terminem.
Jak bowiem podniesiono przy omawianiu dyspozycji art. 70915 KC, finansujący – zgodnie z normą tego przepisu –
w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi
odpowiedzialność, może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych
w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed
umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.
Trafnie wskazano zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (nie powołując się jednak na normę art. 70915 KC), że
finansujący w takiej sytuacji jest uprawniony do żądania od korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie,
a niezapłaconych rat leasingowych (jak nazwano to w skardze kasacyjnej: wartości zdyskontowanej),
pomniejszonych o uprzednio naliczoną część odsetkową, tzn. pomniejszonych o korzyści finansującego, które
wynikają z tego, że należne raty otrzyma przed czasem.
Skoro zatem pierwotnie określona podstawa opodatkowania uwzględniała wartość rat leasingowych, wraz
z odsetkami naliczonymi za cały okres trwania umowy leasingu, po rozwiązaniu umowy leasingu na skutek
okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność i żądaniu finansującego, o którym mowa w art.
70915 KC, ulega zmianie kwota należna, jakiej finansujący może domagać się od korzystającego, poprzez jej
obniżenie.
Jak już natomiast wskazano powyżej, obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny reguluje art. 29a
ust. 10 pkt 1 VATU, czego konsekwencją jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej, stosownie do art. 106j
ust. 1 pkt 2 VATU.
Należy jednak także podnieść, że dodatkową korzyść finansującego, którą – stosownie do art. 70915 KC – należy
uwzględnić w takich okolicznościach sprawy, stanowi ewentualnie wartość zwróconego finansującemu przedmiotu
leasingu (jeżeli do takiego zwrotu dochodzi), która powinna być określana na zasadach, na jakich określa się wartość
dóbr przy ustalaniu odpowiedzialności odszkodowawczej.
W takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy obniżyć nie tylko o stosowną wartość odsetek od rat, które
stały się natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia (art. 29a
ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 VATU), lecz także wartość zwróconego finansującemu przedmiotu
leasingu (art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 VATU).
Tym samym za wadliwe należy uznać zaakceptowane przez sąd I instancji stanowisko organu, że jedynie
w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu, gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, ma
miejsce obniżenie podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 10 pkt 2 VATU), skutkujące wystawieniem faktury
korygującej na podstawie art. 106j pkt 3 VATU. Pogląd ten bezpodstawnie bowiem pomija, że obniżenie podstawy
opodatkowania ma miejsce także w przypadku jedynie żądania zapłaty wszystkich wymagalnych na dzień
rozwiązania umowy rat leasingowych, pomniejszonych – w stosunku do kwoty należnej określonej na dzień zawarcia
umowy leasingu – o stosowne należności odsetkowe od tychże rat, co jest równoznaczne z obniżeniem ceny tego
leasingu.
Wadliwość wykładni w tym zakresie art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU skutkuje także naruszeniem art. 29a ust. 1 VATU
poprzez wadliwe określenie podstawy opodatkowania rozwiązanej z winy korzystającego umowy leasingu, lecz nie
można się zgodzić ze spółką, że odszkodowanie uzyskane od leasingobiorcy z tytułu przedterminowego rozwiązania
umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy nie będzie elementem zapłaty w rozumieniu tego
artykułu.
Mimo bowiem odszkodowawczego – w sensie cywilistycznym – charakteru zapłaty rat, których terminy
wymagalności przypadły po rozwiązaniu umowy, na gruncie VAT stanowią one zapłatę, którą dokonujący

dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby
trzeciej (art. 29a ust. 1 VATU).
Rozwiązanie umowy leasingu nie zwalnia bowiem leasingobiorcy od zapłaty rat wymagalnych na dzień jej
rozwiązania (pomniejszonych o część odsetkową), a konieczność ich uiszczenia wynika przede wszystkim
z wykonania umowy dostawy w jej aspekcie ekonomicznym. Konieczność uiszczenia tych rat na żądanie
finansującego wiąże się ściśle z dostawą przedmiotu leasingu korzystającemu, mieszcząc się tym samym w pojęciu
wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać
z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 VATU). Jednak tak określona podstawa
opodatkowania będzie różniła się od kwoty pierwotnie przyjętej, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego
wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, skutkującego zmianą sumy opłat leasingowych. Niewątpliwie jednak
suma rat leasingowych zapłaconych do dnia rozwiązania umowy leasingu, jak również rat niezapłaconych, lecz
wymagalnych na dzień jej rozwiązania, składa się na zapłatę należną finansującemu z tytułu dostawy przedmiotu
leasingu korzystającemu, po pomniejszeniu oczywiście o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania
umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia.
Reasumując:
W razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi
odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia
finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie
finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu, finansującemu –
na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 VATU – przysługuje prawo do korekty faktury
dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub
z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 VATU).
Obniżona w takim przypadku podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU, obejmuje świadczenie
rzeczywiście należne finansującemu, po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli zasadniczo (bez
uwzględnienia świadczeń z tytułu ubezpieczenia, zaliczanych do podstawy opodatkowania) sumę rat leasingowych
należnych na dzień rozwiązania umowy oraz rat leasingowych wymagalnych na ten dzień, których termin płatności
przypada po tymże dniu, pomniejszonych o stosowną część odsetkową oraz wartość ewentualnie zwróconego
finansującemu przedmiotu leasingu.
W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu I instancji zaakceptowano naruszenie
w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, NSA z przedstawionych powodów na podstawie art. 188
PostSądAdmU uchylił zaskarżony wyrok (...).
Wyrok NSA z 28.9.2017 r., I FSK 2053/15

W sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w postępowaniu podatkowym, NSA uchylił zaskarżony wyrok. W przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu, podstawa opodatkowania powinna być obniżona o wartość rat leasingowych pomniejszoną o korzyści finansującego. Wartość ewentualnie zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu również powinna być uwzględniona.