Brak ulgi podatkowej w razie zamiany nieruchomości

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak ulgi podatkowej dotyczy podatników dokonujących zamiany nieruchomości, a nie tylko ich sprzedaży. Sprawa dotyczyła podatnika, który nabył działki na podstawie darowizny, a następnie zamienił je na inną nieruchomość, co skutkowało zobowiązaniem podatkowym. Organ podatkowy argumentował, że ulga nie dotyczy zamiany, co zostało podtrzymane przez organ odwoławczy, ale uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że zamiana nieruchomości nie kwalifikuje się do ulgi podatkowej związanej ze sprzedażą nieruchomości rolnych.

Tematyka: ulga podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny, zamiana nieruchomości, sprzedaż nieruchomości, podatek dochodowy, PDOFizU, interpretacja przepisów, ulgi podatkowe, sprzedaż gruntów rolnych, zasady podatkowe

Posłużenie się przez ustawodawcę terminem sprzedaż nieruchomości w przepisie regulującym zwolnienie od
podatku dochodowego oznacza, że z ulgi nie może skorzystać podatnik, który dokonuje zamiany
nieruchomości – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Stan faktyczny
W 2007 r. C.D. nabył na podstawie umowy darowizny działki. W 2010 r. zamienił je na inną nieruchomość. Organ
podatkowy uznał, że C.D. uzyskał przychód z tytułu umowy zamiany i określił mu zobowiązanie podatkowe
w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ponad 1,9 tys. zł. Podatnik wniósł
odwołanie argumentując, że przychód z zamiany nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1
pkt 28 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej
jako: PDOFizU), na mocy którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości
lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu
uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wskazał, że
odmienna interpretacja tego przepisu zmuszałaby kontrahentów do dokonywania dwóch czynności prawnych (tj.
umów sprzedaży) w miejsce jednej (zamiany) celem uniknięcia opodatkowania. Podkreślił, że w przepisach PDOFizU
nie zdefiniowano terminów "sprzedaż" oraz "zamiana", dlatego należy uwzględnić regulacje zawarte w art. 604 KC,
zgodnie z którym do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży. Umowę sprzedaży od umowy
zamiany różni jedynie forma ekwiwalentu, natomiast skutek jest tożsamy.
Uzasadnienie organu
Organ odwoławczy uznał, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, m oże podlegać jedynie
przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości. Ustawodawca nie posługuje się w tym przepisie pojęciem
"odpłatne zbycie", które ma zakres znacznie szerszy niż sprzedaż. Regulacja ta nie dotyczy zatem podatników,
którzy dokonali jakiegokolwiek odpłatnego zbycia, lecz wyłącznie tych, którzy dokonali sprzedaży całości lub części
nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Akcentując, że sprzedaż i zamiana są dwiema
odrębnymi, nietożsamymi formami odpłatnego zbycia, organ odwoławczy stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU
nie znajduje zastosowania do zamiany.
Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Sprzedaż ani zamiana
nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, pomimo
akcentowanej przez organ odwoławczy autonomii prawa podatkowego rozumianej jako kompromis pomiędzy
zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością
w obrębie tego systemu, konieczne jest odwołanie się do przepisów KC. Zdaniem Sądu, akcentowane przez organy
podatkowe założenie dotyczące racjonalności ustawodawcy, nakazuje na równi traktować zamianę i sprzedaż
gruntów rolnych. Odwołując się do ratio legis omawianego przepisu, czyli zintensyfikowania rynku obrotu
nieruchomościami rolnymi, stwierdzono, że zamiana nieruchomości rolnych, która nie pozwala na
spożytkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży takiego gruntu na pozarolniczy cel, wpisuje
się w istotę omawianej regulacji.
Uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Przychód uzyskany z zamiany gruntów
rolnych nie jest objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, skoro mowa w nim wyłącznie o sprzedaży.
W uzasadnieniu zaakcentowano wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych i zakaz
poddawania ich wykładni rozszerzającej. Sprzedaż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, ma węższy
zakres niż odpłatne zbycie z art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. Przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła
powstania uprawnienia podatkowego, w zakresie w jakim stanowić miałyby one podstawę kryterium oceny
skutku określonych zdarzeń, czynności i okoliczności, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów
prawa podatkowego.
Wyrok NSA z 19.9.2018 r., II FSK 2547/16
Wyrok NSA z 19.9.2018 r., II FSK 2547/16

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok organu odwoławczego i potwierdził, że ulga podatkowa dotycząca sprzedaży nieruchomości rolnych nie obejmuje zamiany. W uzasadnieniu podkreślono konieczność ściśłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych oraz ograniczenia zakresu ulg do wyraźnie określonych przypadków, wykluczając interpretacje rozszerzające.