Podstawa opodatkowania przy umowie sprzedaży przedsiębiorstwa

Podstawa opodatkowania przy umowie sprzedaży przedsiębiorstwa jest określona w umowie sprzedaży cena. Goodwill jest rodzajem prawa majątkowego składającego się na całość przedsiębiorstwa. Sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz jego zwrotu w związku z błędnym przyjęciem wartości firmy przy nabyciu przedsiębiorstwa.

Tematyka: umowa sprzedaży, przedsiębiorstwo, cena, goodwill, podatek, czynności cywilnoprawne, wartość firmy, prawo majątkowe, konsekwencje prawne

Podstawę określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych przy sprzedaży przedsiębiorstwa
jest określona w umowie sprzedaży cena. „Goodwill” jest rodzajem prawa majątkowego, które składa się na
całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
„M.” sp. z o.o. nabyła całe przedsiębiorstwo pod nazwą „J.” sp. z o.o. jako zorganizowany zespół składników
niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Cena przedsiębiorstwa
była równa jego wartości rynkowej wynikającej z raportu wyceny przedsiębiorstwa. Notariusz sporządzający akt
notarialny pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.
„M.” sp. z o.o. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o jej zwrot.
Zdaniem podatniczki płatnik pobrał nienależnie podatek od czynności cywilnoprawnych z uwagi na błędne przyjęcie,
że wartość firmy powstała w momencie nabycia przedsiębiorstwa i stanowi inne prawo majątkowe w rozumieniu
przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1b ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn.: Dz.U. z 2017 r.
poz. 1150; dalej jako: PCCU). Jak wyjaśniono, w przyjętej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości przedsiębiorstwa
uwzględniono również wartość, która nie stanowi ani rzeczy, ani prawa majątkowego, zatem ta część ceny powinna
zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatniczka twierdziła, że
goodwill sam w sobie nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami. Powstaje i przybiera
pewną określoną wartość dopiero w momencie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub
przedsiębiorstwa. U nabywcy goodwill generowany jest w sposób pierwotny, nie jest przedmiotem sprzedaży, co jest
warunkiem koniecznym dla wywodzenia konsekwencji na gruncie PCCU.
Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji
wskazał, że istotną cechą umowy sprzedaży jest zawsze wymiana określonych rzeczy na pieniądze. Zgodnie z art.
551 i 552 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych,
przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, czynność prawna zaś mająca za przedmiot
przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści
czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży na podstawie
ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Organ
podkreślił, że dodatnia wartość firmy występuje wówczas gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie
więcej niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w jego skład. Ze specyfiki goodwill wynika, że na
podstawie umowy sprzedaży staje się on wymierną wartością. Można go sprzedać jedynie razem
z przedsiębiorstwem, jest bowiem prawem akcesoryjnym, nierozerwalnie z nim związanym. Goodwill nabiera
szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość, podmiot posiadający
dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jego majątku rzeczowego. Cena
negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny
przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy
sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, potencjalna wartość zaś firmy maleje.
Organ wskazał, że w akcie notarialnym strony umowy określając wartość firmy na konkretną kwotę podały, że jest to
wartość rynkowa wynikająca z raportu wyceny przedsiębiorstwa sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę.
Wartość ta została uzgodniona pomiędzy stronami również jako cena, zatem kwestionowanie obecnie celu, istoty
i treści umowy jest zdaniem organu nieskuteczne prawnie. Goodwill, zdaniem organu, jest prawem majątkowym
i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że nadwyżka ceny nabycia
nad wartością aktywów netto stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie goodwill związanego z nabywanym
przedsiębiorstwem. Goodwill, tłumaczony jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja, definiowany jest jako wartość
przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja,
organizacja marketingowa, reputacja, klientela (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 31.1.2017 r., I SA/Wr 1167/16,
). Goodwill jest rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz
z nim podlega zbyciu. Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., ujęcie księgowe sprzedaży u nabywcy przedsiębiorstwa pozostaje bez
wpływu na kwestie opodatkowania wartości firmy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji
stwierdził, że wartość firmy przyjęta przez płatnika w akcie notarialnym do opodatkowania, jako prawo majątkowe,
jest zgodna z wyceną przedsiębiorstwa dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę. Sam fakt dokonania wyceny
potwierdza, że posiada ono konkretną wartość. To strony umowy określiły przedmiot i cenę umowy sprzedaży, zatem
notariusz, jako płatnik, prawidłowo obliczył podatek od wartości firmy jako od prawa majątkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę „M.” sp. z o.o. podkreślając, że umowa sprzedaży
wywołuje konsekwencje prawne nie tylko na gruncie prawa prywatnego, ale także jej skutki występują w obszarze
prawa publicznego, w tym podatkowego. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy
sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa
majątkowego.
W uzasadnieniu wskazano, że w orzecznictwie nie ma jednolitego stanowiska co do tego czy przedsiębiorstwo
stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są
wyłącznie poszczególne składniki mienia i wówczas umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od
czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to
przedsiębiorstwo (zob. wyrok NSA z 14.6.2012 r., II FSK 2452/10,
; wyrok NSA z 22.10.2002 r., III SA 790/01,
MoPod Nr 12/2003, s. 33). W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest definicji legalnej pojęcia prawa
majątkowego i prawa niemajątkowego. W doktrynie przyjmuje się, że majątkowy charakter posiadają przede
wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym
(zob. wyrok WSA w Łodzi z 25.1.2005 r., I SA/Łd 3/04,
). Sąd wskazał, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.
a) PCCU, przez pojęcie „praw majątkowych” rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Prawa
te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu oraz posiadać określoną wartość majątkową. W ocenie
Sądu, goodwill to prawo majątkowe na dobrach niematerialnych. Same strony umowy uznały wartość firmy (a także
renomę przedsiębiorstwa traktowaną jako element składowy wartości firmy) za podlegającą zbyciu na podstawie
umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego też renoma jako prawo
majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. wyrok NSA z 20.6.2006 r., II FSK
839/05,
).
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki, podkreślając, że wartość firmy
(goodwill) jest prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży
przedsiębiorstwa, podwyższając jego wartość i mającym w rezultacie wpływ na wysokość podstawy
opodatkowania. W orzecznictwie NSA jest jednak prezentowany również pogląd odmienny, przyjmujący, że goodwill
jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym
jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie mogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu
gospodarczego. Wartość firmy nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) PCCU (zob.
wyrok NSA z 28.6.2018 r., II FSK 1932/16,
).
Wyrok NSA z 14.11.2018 r., II FSK 3253/16

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa ma istotne konsekwencje prawne, również podatkowe. Wartość firmy, zwana goodwill, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Orzecznictwo dotyczy kwestii czy goodwill jest prawem majątkowym, mającym wpływ na podstawę opodatkowania.