Opodatkowanie odsetek zasądzonych w związku z odszkodowaniem

Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Wyrok NSA z 17.10.2018 r., II FSK 2902/16, dotyczy zagadnienia opodatkowania odsetek zasądzonych w związku z odszkodowaniem. Sprawa ta porusza kwestie interpretacji prawa podatkowego dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zasądzonych odszkodowań i odsetek ustawowych.

Tematyka: odsetki, odszkodowanie, zwolnienie podatkowe, podatek dochodowy, NSA, interpretacja prawa podatkowego

Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem,
ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. (...) przyznane skarżącemu
odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU.
Wyrok NSA z 17.10.2018 r., II FSK 2902/16

Z uzasadnienia:
(...) Wyrokiem z 14.6.2016 r., I SA/Gd 250/16, WSA w Gdańsku w sprawie ze skargi W.L. uchylił interpretację
indywidualną Ministra Finansów z 3.11.2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego skarżący podał, że zawarł z bankiem umowę o świadczenie kompleksowej i zindywidualizowanej
obsługi. W banku tym ulokował swoje oszczędności. Kontrola wewnętrzna w banku wykryła, że pracownica banku
dopuszczała się przestępstwa ciągłego – inwestowała pieniądze klientów banku, w tym skarżącego, bez ich
dyspozycji, a następnie wyprowadzała je z kont. Wnioskodawca wniósł pozew o zapłatę odszkodowania za
wyrządzoną szkodę. Na mocy wyroku SA na rzecz skarżącego zasądzono odszkodowanie wraz z odsetkami
ustawowymi od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Odszkodowanie to zostało zasądzone wnioskodawcy za
rzeczywistą szkodę. Odszkodowanie zostało zasądzone na podstawie art. 361, art. 415 i art. 4421 § 2 KC.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy kwota zasądzonego odszkodowania będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób
fizycznych?
2. Czy kwota zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania korzysta ze zwolnienia
z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem skarżącego przedmiotowe odszkodowanie oraz odsetki ustawowe od niego zasądzone przez SA podlegają
zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że kwota z tytułu
zasądzonego odszkodowania jako niezwiązana z działalnością gospodarczą oraz niebędąca kwotą z tytułu
utraconych korzyści (lucrum cessans) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1
pkt 3b ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej:
PDOFizU). W ocenie strony skarżącej zwolnienie zasądzonego odszkodowania determinuje zwolnienie
z opodatkowania odsetek od niego.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3.11.2015 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe jedynie
w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zasądzonego odszkodowania. Organ wskazał, że wyłączenie
z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od takich
świadczeń, a zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na
naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.
Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku,
zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU poprzez stwierdzenie, że zasądzone odsetki ustawowe od
odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego sporne
odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one
opodatkowaniu w ten sam sposób.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd I instancji, nie podzielając stanowiska organu, wskazał, że odsetki, jako
świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku
przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. Źródło odsetek stanowi wprawdzie nieterminowe wywiązanie
się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie
obowiązek jego wypłaty. Nie ma w ocenie WSA uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że świadczenia te, ze względu
na ich odrębny charakter, powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów. Skoro
przychód podlegał zwolnieniu z opodatkowania, to również odsetki z tym przychodem związane powinny
z przedmiotowego zwolnienia korzystać. Sąd I instancji uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej
wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU.
Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik organu (...):

– naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9
oraz art. 20 ust. 1 PDOFizU (...);
– naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 § 1 PostAdmU poprzez
wydanie wyroku niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 6.6.2016 r, II FPS
2/16. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od
odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej, należy na wstępie
odwołać się do argumentacji uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z 6.6.2016 r., II FPS 2/16, a do której w skardze
kasacyjnej odwołuje się organ (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych,
www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w której tezie stwierdzono, że: Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny
za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9
w związku z art. 20 ust. 1 PDOFizU. Z art. 269 § 1 PostAdmU wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota
sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy
orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy
administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów
w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja
przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru
odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że KC nie formułuje
legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 KC.
W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za
korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej
stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku)
i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1–4491, red. K.
Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych
pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie.
Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić
odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 KC), które można traktować jako quasi -
odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości
stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu
(por. T. Wiśniewski, [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa
2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34–37 i powołane tam definicje).
Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla
powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.
Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 KC i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że
aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek
spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub
innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego
bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 KC). W orzecznictwie SN od lat 90. ubiegłego wieku
konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą
powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego
i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu
świadczenia głównego. (...)
W niniejszej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, a zatem zwolnienie
z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU. Zdaniem NSA
zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie
obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów
administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia
podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich
literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na
tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak
aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną
ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest
zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów
podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod
wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady
sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu
także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww.

uchwała 7 sędziów NSA z 20.11.2006 r., II FPS 2/06; publ. CBOSA). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b
PDOFizU, należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca
odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei
z brzmienia art. 361 KC wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz
korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar
obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego.
W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć „szkoda” i „krzywda”. Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego
skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 KC, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr
osobistych. Pojęcie „odszkodowania” jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym,
a pojęcie „zadośćuczynienia” do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia
oznaczają główne, tj. zasadnicze, świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu
statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu
słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust.
1 pkt 3b PDOFizU obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także
świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU nie znajduje
bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz
zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami „odszkodowanie” i „zadośćuczynienie”, we wskazanych
wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z 16.1.2018 r., II FSK
1122/16, publ. CBOSA). Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być
interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu
świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się
w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od
odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem
niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 8.11.2017 r., II FSK 2780/15 i powołane
w nim orzecznictwo; publ. CBOSA). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że
przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOFizU. W przepisie art. 21
PDOFizU zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak – wolne od podatku są odsetki
wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b PDOFizU, gdzie wyraźnie
wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem
odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie
zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 PDOFizU (a więc
w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych
przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu
świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik, w tym przypadku
wnioskowania a contrario, wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione
z podatku, podlegają opodatkowaniu.
Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów
z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU. W katalogu przykładowych przychodów zaliczanych
do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 PDOFizU, nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog
otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego
źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia w szczególności (por. M. Zieliński,
Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).
Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 PostAdmU, który to przepis zawiera sformułowanie
o stanowisku zajętym w uchwale, a które należy rozumieć ściśle. Obejmuje ono wyłącznie wykładnię zawartą
w sentencji uchwały. Z kolei wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również
te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z zajętym
stanowiskiem są pozbawione mocy wiążącej [por. A. Kabat, [w:] B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-
Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz (…) 2005, s. 635; wyrok NSA
z 29.1.2016 r., II FSK 3361/13, publ. CBOSA].
Mając powyższe na uwadze, NSA na podstawie art. 188 i art. 151 PostAdmU, orzekł jak w sentencji. (...)
Wyrok NSA z 17.10.2018 r., II FSK 2902/16

Zgodnie z wyrokiem NSA, odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie kwalifikują się do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarga kasacyjna organu została uwzględniona, a NSA uznał, że odsetki ustawowe od odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Wyrok ten ma istotne znaczenie dla praktyki podatkowej dotyczącej opodatkowania odsetek w związku z odszkodowaniami.