Czy nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wartość firmy (goodwill) to stan faktyczny, nie stanowiący prawa podmiotowego. Spór dotyczył opodatkowania nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa. L. sp. z o.o. kwestionowała pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję WSA, stwierdzając, że goodwill nie jest prawem majątkowym i nie podlega samodzielnemu obrotowi gospodarczemu.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, goodwill, przedsiębiorstwo, podatek od czynności cywilnoprawnych, opodatkowanie, wartość firmy, prawo majątkowe

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wartość firmy (goodwill) to stan faktyczny, nie stanowiący prawa podmiotowego. Spór dotyczył opodatkowania nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa. L. sp. z o.o. kwestionowała pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję WSA, stwierdzając, że goodwill nie jest prawem majątkowym i nie podlega samodzielnemu obrotowi gospodarczemu.

Naczelny Sąd Administracyjny 8.10.2019 r. orzekł, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem
faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiącym prawa
podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego.
W konsekwencji goodwill nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)
PodCzynnCywPrU.
Stan faktyczny
L. sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Izby Skarbowej
w Katowicach w związku z nabyciem, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zorganizowanego
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 § 1 KC. Transakcja nabycia przedsiębiorstwa została przeprowadzona przez
notariusza, który pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych. W jej wyniku powstała wartość firmy
w rozumieniu art. 16g ust. 2 PDOPrU rozumiana jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników
majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. W związku z tą transakcją L. sp. z o.o. skierowała do
organów podatkowych pytanie, czy od nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa notariusz zasadnie pobrał
podatek od czynności cywilnoprawnych? W opinii spółki nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega
opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoją opinię spółka powołała się na przepis
art. 1 ust. 1 pkt 1 PodCzynnCywPrU, który takiej czynności nie przewiduje. Zdaniem spółki nałożenie podatku na tego
typu transakcję powinno nastąpić w drodze ustawy, co przewiduje art. 217 Konstytucji RP.
Stanowisko organów podatkowych
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił opinii spółki i uznał, że skoro w omawianej umowie nabycia
przedsiębiorstwa strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, to notariusz słusznie pobrał podatek według
stawek 1% i 2%. Zdaniem Dyrektora w sprawie ma zastosowanie przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) PodCzynnCywPrU.
Istotne jest, że przeniesienie własności nastąpiło w wyniku umowy sprzedaży, choć przepis ten nie określa,
jakie konkretnie przedmioty takiej umowy podlegają opodatkowaniu. Ponadto organ nie podzielił poglądu, że
wartość firmy przewyższająca wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu
podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W opinii organu bowiem pojęcie wartości firmy funkcjonuje jedynie na
gruncie ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.; dalej jako: RachunkU) i jedynie
dla potrzeb określenia księgowej wartości majątku ujmuje się ją jako nadwyżkę ceny nabycia nad wartością aktywów
netto (art. 33 ust. 4 RachunkU). Jak podkreślił Dyrektor „nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za
nabycie » goodwill « związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma
rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. » Goodwill
« jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega
zbyciu”. A skoro tak, podlega także opodatkowaniu.
Stanowisko WSA
Powyższa interpretacja indywidualna została przez L. sp. z o.o. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego, który skargę oddalił. Z daniem WSA istota sporu sprowadzała się do tego, czy „umowa
sprzedaży wartości firmy (goodwill), która to wartość firmy wchodziła w skład umowy sprzedaży
zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych”. Sąd przychylił
się ostatecznie do stanowiska organów podatkowych i orzekł, że kwestionowana umowa sprzedaży przedsiębiorstwa
podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)
PodCzynnCywPrU.
Argumentując swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na brak
legalnych definicji praw majątkowych i niemajątkowych w prawie cywilnym. W doktrynie zaś panuje przekonanie, że
majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością, jak również prawa na dobrach
niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Dlatego też WSA uznał, że organ podatkowy słusznie zaliczył
do składników przedsiębiorstwa podlegających opodatkowaniu, choć nie wymienionych wprost
w przywoływanych przepisach, także „inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna
o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych”. W ocenie sądu goodwill,
rozumiane jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa i należy traktować je
jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych. Zdaniem sądu wiąże się ono nierozerwalnie z konkretną firmą
i podwyższa wartość przedsiębiorstwa, choć samo w sobie jest trudne do oszacowania.



W związku z powyższym WSA orzekł, że wartość firmy (goodwill) „jest związana z prawem własności a korzystanie
z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy (goodwill), posiada określoną, ustaloną przez
strony wartość. Ujawniona wartość firmy (goodw ill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach
sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy
winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki
przedsiębiorstwa”.
Stanowisko NSA
L. sp. z o.o. wniosła od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który
uchylił zarówno wyrok WSA, jak i poprzedzającą go indywidualną interpretację podatkową. NSA przypomniał, że
PodCzynnCywPrU nie zawiera regulacji, na podstawie których uznać można, że opodatkowaniu podlega
sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też przyjmuje się, że sprzedaż
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności
cywilnoprawnych jedynie w taki sposób i w takim zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy i/lub
prawa majątkowe. Za podstawę opodatkowania w takim wypadku przyjmuje się wartość rynkową tych rzeczy
i praw majątkowych. Dlatego też w omawianej sprawie istotną kwestią było ustalenie, czy goodwill (dodatnią
wartość przedsiębiorstwa rozumianą jako dodatnią różnicę między ceną sprzedaży a wartością rzeczy i praw
majątkowych składających się na przedsiebiorstwo) można zaliczyć do praw majątkowych. Zarówno
w doktrynie, jak i orzecznictwie panują różne poglądy co do tego. Ponadto samo pojęcie praw majątkowych, jak już
zaznaczył WSA, nie ma legalnej definicji w prawie cywilnym, a także w prawie podatkowym.
W swoim stanowisku NSA uwzględnił pogląd wyrażany w doktrynie, zgodnie z którym goodwill to inny niż wymieniony
w przepisie art. 55 § 1 KC składnik przedsiębiorstwa. Traktuje się go bowiem jako tzw. korzystną sytuację faktyczną
oraz inne wartości ekonomiczne, nie zaliczane do praw podmiotowych. Zgodnie z tym poglądem goodwill jest
„zapłatą za te stany faktyczne istniejące w przedsiębiorstwie, które wymykają się procesom definiowania przez prawo
prywatne oraz także procesom ochrony gwarantowanej przez prawo. Chodzi tutaj np. o organizację, doświadczenie
i zaangażowanie pracowników (...)”. Podkreśla się też, że ustawodawca nie zdefiniował goodwill jako prawa
majątkowego, co rodzi spory co do tego, czy nim jest czy nie. NSA zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie, jak
i w doktrynie funkcjonują sprzeczne poglądy co do jego charakteru. Np. w wyroku NSA z 28.6.2018 r. (II FSK
1932/16) „goodwill nie jest prawem majątkowym a pewnym stanem faktycznym uzewnętrznionym w momencie
sprzedaży przedsiębiorstwa”. W wyroku NSA z 14.11.2018 r. (II FSK 3253/16) zaś sąd uznał, że „goodwill jest
prawem majątkowym jako prawo zbywalne, posiadające określoną wartość”.
Zdaniem NSA w obliczu tak rozbieżnych poglądów nie można wyprowadzić opodatkowania goodwill jedynie
z wykładni przepisów prawa podatkowego bez narażenie się na uchybienie art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem
NSA powinno to wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej. W związku z tym NSA przychylił się do stanowiska
L. sp. z o.o. I uznał, że „wartość firmy (goodwill) nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma
cech zbywalność i nie istnieje jego zobiektywizowana wartość. (...) Wartość goodwill objawia się wyłącznie jako
składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową. Wartość firmy
ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa (...)”. Ponadto Naczelny Sąd
Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że „dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym,
uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiącym prawa podmiotowego, a tym samym
nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. W konsekwencji - dodatnia wartość firmy
(goodwill) nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) PodCzynnCywPrU.
Argumentując swoje stanowisko naczelny Sąd Administracyjny odniósł się też ponownie do wyroku NSA z 28.6.2018
r. (II FSK 1932/16). Poruszony w nim argument odnosił się do art. 33 ust 4 RachunkU. Przepis ten stanowi, że
wartość firmy to różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej
wartością godziwą przejętych aktywów netto. Oznacza to, że może dojść do sytuacji, gdzie, w zależności od wartości
firmy, cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników
majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego też, jak słusznie zwrócił w uwagę NSA w przywołanym wyroku,
cena sprzedaży nie jest obiektywnym miernikiem, który może stanowić podstawę opodatkowania. W związku z tym
słusznie ustawodawca uznał, że na gruncie PDOPrU podstawę opodatkowania stanowi suma wartości rynkowej
rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.
Wyrok NSA z 8.10.2019 r., II FSK 3272/17







Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wartość firmy (goodwill) nie może być samodzielnym przedmiotem handlu, nie mając cech zbywalności. Goodwill ujawnia się jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa. NSA podkreślił, że wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i nie może być podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.