Uznanie kary umownej za wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług

Tematyka: kar umownych, odszkodowanie, VAT, opodatkowanie, świadczenie usługi, kary rekompensacyjne, umowa, wynajem pojazdów, opłaty umowne

Jeżeli wypłata odszkodowania wiąże się z powstaniem szkody, taka płatność zasadniczo pozostaje poza
zakresem opodatkowania VAT. Odmienne konsekwencje podatkowe mogą jednak powstać w sytuacji, gdy
uprawniony do odszkodowania efektywnie godzi się na powstanie po swojej stronie szkody.
Stan faktyczny
Komentowane orzeczenie dotyczyło spółki, która prowadzi działalność w zakresie wynajmu pojazdów
samochodowych.
W umowach zawieranych z klientami spółka reguluje m.in. ryczałtowe kary umowne z tytułu palenia tytoniu
w pojeździe, przewożenia zwierząt, niezgłoszenia szkody komunikacyjnej w terminie, zaniechania zawarcia umowy
ubezpieczenia w określonych przypadkach czy niewykonania przeglądu okresowego zgodnie z planem obsługi
pojazdu.
Jak wskazano, kary te, poza samą funkcją rekompensaty za poniesioną szkodę (np. zmniejszeniem wartości
rynkowej danego pojazdu), mają charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Spółka wskazała ponadto, że zapisy umów
przewidują możliwość dalszego dochodzenia ewentualnych roszczeń przez spółkę, gdyby szkoda przekraczała
wartość zapłaconej kary.
Istota sporu dotyczyła ustalenia, jak dla celów VAT powinny być traktowane otrzymywane przez spółkę opłaty z tytułu
zaistnienia powyższych sytuacji. W ocenie spółki, nie powinny one podlegać opodatkowaniu VAT - stanowią one
bowiem kary umowne i nie można traktować ich jako wynagrodzenia za świadczenie przez spółkę usług.
Świadczenie wzajemne
Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem wskazując, że w tym przypadku można mówić
o świadczeniach wzajemnych polegających z jednej strony na przejęciu zobowiązań najemcy, zaś z drugiej na
zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Jak wskazano, sposób nazewnictwa przyjęty w umowie nie może
przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.
Z tym stanowiskiem nie zgodził się WSA, a za nim NSA wskazując, że kary nie stanowią wynagrodzenia z tytułu
świadczonych usług - pełnią one funkcję represyjną i prewencyjną. Stąd, brak jest uzasadnienia dla stanowiska
organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane nieprawidłowe działania najemcy dochodziło do
zwolnienia najemcy od zobowiązań i by można mówić w tym przypadku o świadczeniu wzajemnym wykonywanym
przez spółkę.

Komentarz
Tematyka opodatkowania kar umownych nie jest wolna od kontrowersji - przy analizie tego typu sytuacji kluczowe
jest zbadanie, czy kara ta rzeczywiście ma charakter odszkodowawczy, czy może stanowić wynagrodzenie z tytułu
świadczonej usługi.
Jak wynika z zasad statuujących system VAT, aby mówić o usłudze, pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym za
nią wynagrodzeniem musi istnieć przede wszystkim bezpośredni i wyraźny związek o charakterze przyczynowo-
skutkowym. Ponadto, musi zostać wyodrębniony podmiot stanowiący beneficjenta (konsumenta) danego świadczenia
(zob. m.in. wyrok TSUE z 3.3.1994 r., C-16/93, Tolsma,
).
Jak trafnie wskazał Sąd, zasadniczo przyjmuje się, że wypłata odszkodowania nie jest czynnością ani zdarzeniem
podlegającym opodatkowaniu, gdyż podstawą jego wypłaty jest powstanie szkody po stronie uprawnionego do
odszkodowania.
W przypadku płatności o charakterze odszkodowawczym brak jest symetrii pomiędzy wykonywanym świadczeniem,
a należnym za nie wynagrodzeniem - stanowią one rekompensatę za doznane straty. Wpisanie tego typu kar
w umowę - tak jak w analizowanej sytuacji - może również pełnić rolę czynnika prewencyjnego, tj. zniechęcać
klientów do danych zachowań, sprzecznych z wolą wynajmującego. Wypłata odszkodowania jest bowiem
konsekwencją zdarzenia niepożądanego, na które brak jest woli i akceptacji, a wiąże się ze stratą po stronie
podmiotu, który otrzymuje wynagrodzenie.
Jak trafnie zauważono w komentowanym orzeczeniu, odmienna klasyfikacja mogłaby mieć miejsce, gdyby
uprawniony zgadzał się, czy dopuszczał do powstania szkody - wówczas czynnością opodatkowaną mogłoby być
godzenie się, czy tolerowanie danej sytuacji (zob. np. tezy wynikające z wyroku WSA w Krakowie z 22.4.2010 r.,
I SA/Kr 388/10,
). W tym kontekście warto zwrócić również uwagę na tezy płynące z wyroku TSUE z 11.6.
2020 r., C-43/19 Vodafone Portugal,
, w którym wskazano, że o płatnościach o charakterze
odszkodowawczym nie można mówić, gdy zapłata kwoty następuje w ramach stosunku prawnego, który

charakteryzuje się wymianą świadczeń wzajemnych pomiędzy usługodawcą a klientem, gdzie zapłata stanowi
zobowiązanie umowne.
W analizowanym przypadku trudno jednak byłoby argumentować, by otrzymywane płatności mogły stanowić
efektywnie wynagrodzenie za świadczoną usługę. Ich wypłata wiąże się bowiem z sytuacjami które powodują
zaistnienie szkody dla spółki - odszkodowania te mają na celu rekompensatę poniesionych przez spółkę strat. Nie
jest to więc transakcja ekwiwalentna, w ramach której wynagrodzenie otrzymywane jest za wykonane przez spółkę
świadczenie. Zatem, słuszne jest stanowisko sądu, zgodnie z którym opłaty te, jako odszkodowania, nie powinny być
podlegać opodatkowaniu.
Jak wskazano jednak we wstępie - niekiedy granica pomiędzy uznaniem danej płatności za odszkodowanie,
pozostające poza zakresem VAT, a wynagrodzeniem za usługę polegającą na tolerowaniu danej sytuacji może być
nieostra. Dlatego też, każda sytuacja powinna być przedmiotem odrębnej weryfikacji.
Warto zaznaczyć, że komentowane orzeczenie jest istotne nie tylko dla podmiotów prowadzących podobną do spółki
działalność (wynajem samochodów) - jego tezy można bowiem rozciągnąć na inne typy działalności, w ramach której
pobierane są opłaty i kary umowne. Stąd, szczególnie pozytywnie należy ocenić zawarcie przez Sąd
w komentowanym orzeczeniu (jak i w poprzedzającym je orzeczeniu WSA) kompleksowych i czytelnych dyrektyw
interpretacyjnych.

Opracowanie i komentarz: Jacek Hawrysz, starszy konsultant, Patryk Kulak, konsultant.
Wyrok NSA z 31.7.2020 r., I FSK 1799/17,

Tematyka opodatkowania kar umownych nie jest wolna od kontrowersji. Zasadniczo przyjmuje się, że wypłata odszkodowania nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, gdyż podstawą jego wypłaty jest powstanie szkody po stronie uprawnionego do odszkodowania. W przypadku płatności o charakterze odszkodowawczym brak jest symetrii pomiędzy wykonywanym świadczeniem, a należnym za nie wynagrodzeniem - stanowią one rekompensatę za doznane straty.