Motywacja podlega VAT

Tematyka: opłaty motywacyjne, VAT, świadczenie usług, kontrahent, umowa handlowa, kara umowna, Dyrektor KIS, TSUE, opodatkowanie, podatek VAT

Opłaty motywacyjne uiszczane po to aby by zachęcić kontrahenta do współpracy podlegają VAT. Ważne
jednak, by tak określony stosunek zobowiązaniowy ubrać w odpowiednią treść. Może nią być np.
powstrzymywanie się przez beneficjenta opłaty motywacyjnej od poszukiwania alternatywnych
kontrahentów. Brak takiej treści może skutkować negatywnymi konsekwencjami nie tylko na gruncie
podatkowym. Znany na przestrzeni lat kazus opłat półkowych niech będzie w tej kwestii dobrym memento.
Świadczenie usług
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej:
VATU), przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W tym także
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Koncepcja
świadczenia usług stanowi przejaw niemalże nieograniczonej powszechności opodatkowania podatkiem VAT. O to
w tym podatku chodzi, by obejmował możliwie każdą okoliczność związaną z prowadzeniem działalności
gospodarczej.
No, prawie każdą. Bo też podatek VAT ma to do siebie, że punkt widzenia od punktu siedzenia zależy. Sposób
rozumowania fiskusa jest w tej materii wyjątkowo symptomatyczny. Przykładowo, doszukuje się on dokonywania
czynności opodatkowanych np. przez sprzedawców działek wchodzących w skład majątku prywatnego. Choć wcale
nie mają oni ochoty być podatnikami VAT, zdaniem organów podatkowych często się nimi stają. Dla odmiany,
zdaniem fiskusa często podatnikami VAT nie są np. członkowie zarządu czy wykwalifikowani menedżerowie. Choć
oni akurat chcieliby podatnikami być, m.in. po to, by współpracujące z nimi spółki miały prawo do odliczenia podatku
naliczonego z wystawianych faktur. Podatek VAT jest oczywiście neutralny, ale neutralność ta niejedno ma imię.
Abstrahując jednak od definicji podatnika: w obrocie między podatnikami VAT istnieje szereg czynności, co do
których kwalifikacja podatkowa budzi wątpliwości. Klasyczny przypadek to odszkodowania i kary umowne. Wbrew
stosowanej przez podatników nomenklaturze, czasem mają one charakter rozliczeń z tytułu czynności
opodatkowanych. A czasem nie. Są też inne rozliczenia, jakkolwiek standardowe z biznesowego punktu widzenia to
wymykające się zwyczajowym ramom podatkowym. Dobrym przykładem odcieni szarości w tej materii są różnego
rodzaju środki prewencyjne (np. kary umowne) albo zachęty, powszechnie stosowane w relacjach handlowych. Oto
jeden z najświeższych przykładów.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik jest członkiem grupy kapitałowej i dystrybutorem wyprodukowanych w tej grupie towarów na teren Europy
Środkowo-Wschodniej, pełniąc zarazem rolę centrum usług wspólnych. W związku z prowadzoną działalnością
handlową, podatnik zawiera z pośrednikami umowy dotyczące sprzedaży swoich produktów. Umowy handlowe
precyzują warunki składania zamówień, dokonywania dostaw zamówionych produktów, płatności, a także mogą
obejmować dodatkowe uzgodnienia stron w zakresie dostaw i sprzedaży produktów grupy.
Z uwagi na znaczną konkurencję, w celu pozyskania bądź utrzymania kontrahentów, podatnik planuje wprowadzić
dodatkowe zachęty. Będą to opłaty uiszczane na rzecz kontrahenta z tytułu zawarcia, przedłużenia lub zmiany
umowy. Wypłacana opłata będzie mieć wedle percepcji podatnika charakter tzw. opłaty motywacyjnej. Jej celem jest
bowiem skłonienie kontrahenta do utrzymania podatnika jako swojego dostawcy. Ale także do dokonywania od
podatnika zakupów w określonym wolumenie.
Brak wprowadzenia opłaty motywacyjnej mógłby zdaniem podatnika skutkować utratą danego kontrahenta. Ten
zapewne śmiało podjąłby bowiem współpracę z innym dostawcą, oferującym dogodniejsze warunki współpracy.
Wysokość opłaty motywacyjnej ma być ustalana indywidualnie w stosunku do każdego kontrahenta na podstawie
szeregu czynników, takich jak m.in. prognozowana wartość sprzedaży do kontrahenta, tzw. siła rynkowa kontrahenta
lub polityka cenowa kontrahenta. Opłata może zostać wypłacona jednorazowo po zawarciu lub przedłużeniu umowy.
Ale może też zostać podzielona na kilka transzy. Opłata będzie też zabezpieczać interesy podatnika. Np.
wcześniejsze rozwiązanie umowy sprawi, że podatnikowi należna będzie kara umowna w wysokości odpowiadającej
określonej części opłaty.
Kontrahenci podatnika będą dokumentować otrzymanie opłaty motywacyjnej fakturą VAT. Podatnik nabrał więc
uzasadnionych wątpliwości, czy z takiej faktury będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Stanowisko organu

Wydając interpretację indywidualną z 23.11.2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.732.2021.2.KO, Dyrektor KIS przypomniał
o tym jakie elementy definiują świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU. I tak, po pierwsze musi istnieć
związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Po drugie,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi
świadczone na rzecz usługobiorcy. Po trzecie, istnieje bezpośrednia korzyść po stronie dostawcy usługi. Po czwarte,
odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną. Po piąte
wreszcie, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.
Cały ten zestaw okoliczności zdaniem Dyrektora KIS został w niniejszej sprawie spełniony. Opłata motywacyjna ma
na celu wynagrodzenie kontrahenta za zawarcie bądź przedłużenie umowy handlowej i wykonywania obowiązków
z niej wynikających. Opłata jest też ponoszona niezależnie od obowiązków wynikających z samej umowy handlowej.
W takiej sytuacji występuje więc wyraźny związek wypłaconego wynagrodzenia ze wzajemnym zachowaniem
kontrahenta. W konsekwencji, opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Więc jeśli
spełnione są warunki ogólne odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86 ust. 1 VATU, to odliczenie takie
powinno podatnikowi przysługiwać.

Komentarz
Fiskus przyjął w omawianej sprawie koncepcję pasywnego świadczenia usług, polegającego na powstrzymywaniu się
przez usługodawcę od dokonywania określonych czynności, za wynagrodzeniem. W tym wypadku, chodzi konkretnie
o powstrzymywanie się od poszukiwania przez kontrahentów podatnika innych ofert. Dyrektor KIS przypomniał przy
okazji dwa dość wiekowe już ale ciekawe wyroki TSUE.

Pierwszy z nich to wyrok z 18.12.1997 r., C-384/95,
. Dotyczył on opodatkowania zobowiązania się do
ograniczenia produkcji ziemniaków. TSUE orzekł, że gdy zredukowanie produkcji ziemniaków nie przyczynia się do
uzyskania korzyści, czynność taka nie stanowi świadczenia usług. Nie może mieć ono miejsca bez ustalenia
konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.
Drugi zaś to jeden z najbardziej znanych wyroków TSUE w sprawie VAT, z 3.3.1994 r., C-16/93,
. Prawdziwy
klasyk. W wyroku tym TSUE uznał, że pan Tolsma grający na katarynce na rynku dla ogółu publiczności nie świadczy
usług w rozumieniu przepisów VAT. Bo też brak w tym wypadku skonkretyzowanego odbiorcy takich usług.
W analizowanej sprawie dotyczącej opłaty motywacyjnej korzyść jest, ale też beneficjent istnieje. To nasz podatnik,
który w związku z wypłatą opłaty motywacyjnej powstrzymał kontrahenta od poszukiwania innych ofert i zapewnił
sobie gotowość do zawarcia lub przedłużenia umowy handlowej. Jest usługodawca, jest usługobiorca. Jest
ekwiwalentność. Jest więc także VAT do naliczenia i odliczenia.

Omawiane zagadnienie ma jednak także inne dno. Nie przypadkowo fiskus dopytywał podatnika, czy wydatki na
opłaty motywacyjne mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ważny jest bowiem kontekst art. 15 ust. 1
pkt 4 ustawy z 16.4.1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1913 ze zm; dalej: ZNKU),
zgodnie z którym czynem nieuczciwej konkurencji jest pobieranie innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie
towaru do sprzedaży. To tzw. „opłaty półkowe”, będące zjawiskiem patologicznym i niezgodnym z prawem. Jeżeli np.
sieć handlowa domaga się od producenta danych towarów opłaty za samą możliwość sprzedaży tych towarów w jej
sklepach – to patologia. Z takiej faktury, producent towarów nie odliczy podatku naliczonego. A wystawcą faktury
może zainteresować się prokurator. Inaczej sprawa może się mieć, jeśli sieć handlowa w zamian za wynagrodzenie
zobowiąże się np. do umiejscawiania towarów producenta na najlepszych półkach (np. na wysokości wzroku
klientów). To już usługa marketingowa, promocja. A więc „coś więcej”. Tu podatek naliczony podlega odliczeniu.
Granica między opłatą półkową a świadczeniem marketingowym bywa bardzo cienka. Ważną rolę
niezmiennie grają dowody wykonania usługi, co jest zresztą cechą typową dla każdego rodzaju usług
niematerialnych.

„Opłata motywacyjna” opisywana w niniejszej interpretacji budzi jednak w powyższym kontekście niepokój. Nie daje
ona podatnikowi wiele więcej, niż samą możliwość sprzedaży towarów określonym kontrahentom. Brak chociażby
„prawa wyłączności” – ten skutek uiszczenia opłaty dopowiedział sobie sam fiskus. Kontrahent nie świadczy też na
rzecz podatnika dodatkowych świadczeń (np. reklamowych). Całe szczęście, że wraz z opłatą motywacyjną
zobowiązuje się on do pewnych wolumenów zakupów. I do nie rozwiązywania umowy przed upływem terminu.
Niewiele, ale skoro Dyrektor KIS doszukał się w opisywanej usłudze niezbędnej treści, to uwagi autora niech
pozostaną czysto akademickie. Pamiętajmy, że nawet jeśli motywowanie podlega VAT, to haracz podlega karze.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23.11.2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.732.2021.2.KO.

Fiskus przyjął w omawianej sprawie koncepcję pasywnego świadczenia usług, polegającego na powstrzymywaniu się przez usługodawcę od dokonywania określonych czynności, za wynagrodzeniem. W tym wypadku, chodzi konkretnie o powstrzymywanie się od poszukiwania przez kontrahentów podatnika innych ofert. Dyrektor KIS przypomniał przy okazji dwa dość wiekowe już ale ciekawe wyroki TSUE. Pierwszy z nich to wyrok z 18.12.1997 r., C-384/95, . Dotyczył on opodatkowania zobowiązania się do ograniczenia produkcji ziemniaków. TSUE orzekł, że gdy zredukowanie produkcji ziemniaków nie przyczynia się do uzyskania korzyści, czynność taka nie stanowi świadczenia usług. Nie może mieć ono miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Drugi zaś to jeden z najbardziej znanych wyroków TSUE w sprawie VAT, z 3.3.1994 r., C-16/93, . Prawdziwy klasyk. W wyroku tym TSUE uznał, że pan Tolsma grający na katarynce na rynku dla ogółu publiczności nie świadczy usług w rozumieniu przepisów VAT. Bo też brak w tym wypadku skonkretyzowanego odbiorcy takich usług. W analizowanej sprawie dotyczącej opłaty motywacyjnej korzyść jest, ale też beneficjent istnieje. To nasz podatnik, który w związku z wypłatą opłaty motywacyjnej powstrzymał kontrahenta od poszukiwania innych ofert i zapewnił sobie gotowość do zawarcia lub przedłużenia umowy handlowej. Jest usługodawca, jest usługobiorca. Jest ekwiwalentność. Jest więc także VAT do naliczenia i odliczenia.