Wydatki inwestora na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom jako koszt podatkowy

Tematyka: wydatek inwestora, podwykonawcy, koszty podatkowe, odpowiedzialność solidarna, spor z fiskusem, wyrok sądu

Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę kwot na rzecz
podwykonawców z tytułu solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą. Koszty dotyczą części,
w jakiej nie zostały przez niego zwrócone - nawet wtedy, gdy inwestor zapłacił już wynagrodzenie
generalnemu wykonawcy.
Stan faktyczny
Inwestor zawarł z generalnym wykonawcą kontrakt budowlany, w którym wyraził generalną (blankietową) zgodę na
korzystanie z usług podwykonawców w ramach prac przeprowadzanych przez generalnego wykonawcę. Kontrakt nie
określał więc ani podwykonawców, ani nie wskazywał zakresu powierzonych im prac. Z uwagi na to, że generalny
wykonawca zalegał z wypłatami wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane podwykonawcom, zwrócili się oni do
inwestora o zapłatę. Jako podstawę tych roszczeń wskazali przepis art. 647 1 ustawy z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny
(t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: KC). Inwestor, działając na podstawie tego przepisu, zapłacił
podwykonawcom. W związku z powyższym wystąpiły lub mogą wystąpić następujące sytuacje:
1. Generalny wykonawca wystawił na rzecz inwestora fakturę i otrzymał zapłatę, ale nie zapłacił podwykonawcom,
wobec czego kwoty wypłacone przez inwestora podwykonawcom zostaną potrącone z kolejnymi
zobowiązaniami inwestora względem generalnego wykonawcy;
2. Generalny wykonawca nie wystawił na rzecz inwestora faktury za roboty, z tytułu których podwykonawcy
zażądali zapłaty od inwestora. Wszelkie należności wypłacone podwykonawcom inwestor potrąci w przyszłości
z wynagrodzenia generalnego wykonawcy. Nie jest przy tym pewne, czy generalny wykonawca wystawi faktury.
Podwykonawcy, którzy zwracają się z roszczeniami do spółki i otrzymują płatności, odmawiają wystawienia na
rzecz spółki faktur VAT, argumentując, że wystawili je już generalnemu wykonawcy, a zrobienie tego ponownie
spowodowałoby powstanie po raz drugi zobowiązań podatkowych.
Inwestor złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy kwoty zapłacone podwykonawcom może
zaliczyć do kosztów podatkowych. Zdaniem inwestora odpowiedź jest twierdząca. Organ interpretujący miał jednak
w tej kwestii zdanie przeciwne. Uznał, że niezależnie od tego, która z dwóch opisanych we wniosku sytuacji będzie
miała miejsce, obowiązek zapłaty podwykonawcom należności za wykonanie prac budowlanych obciąża generalnego
wykonawcę, a nie inwestora, którego z podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Kwoty wypłacone
podwykonawcom przez inwestora wynikają zresztą z faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz
generalnego wykonawcy, a nie inwestora.
Stan prawny
Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: PDOPrU) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów. Nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę zobowiązań „z tytułu
udzielonych gwarancji” (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b PDOPrU). Solidarna odpowiedzialność inwestora za należności
podwykonawców, nieuregulowane przez generalnego wykonawcę, przewidziana jest w art. 6471 KC.
Stanowisko WSA w Poznaniu
Sąd przyznał rację inwestorowi. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca
(wierzyciel) może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od
niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę żądania zapłaty
należnego wynagrodzenia w całości bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec
podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy
z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 KC odpowiedzialności wobec
podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił
całe wynagrodzenie wykonawcy. Z powyższego wynika, że ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do
prowadzonej przez podatnika działalności jest w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej
działalności. Jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto - jednym z elementów prawnej organizacji
źródła dochodu. A zatem gdy zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 KC, wydatek
powstały z tej odpowiedzialności będzie kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się bowiem niczym od
innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnik (jako inwestor)

może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę kwot na rzecz podwykonawców
w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli
inwestor zapłacił wynagrodzenie generalnemu wykonawcy.
Skoro mamy do czynienia z dwoma różnymi tytułami, to w takiej sytuacji nie można mówić o ryzyku podwójnego
zaliczenia przez podatnika tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Krytycznie należy też odnieść
się do prób wywodzenia przez organy podatkowe zakazu zaliczenia analizowanych tu wydatków do kosztów
uzyskania przychodów, przez odwołanie się do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b PDOPrU. Nawet jeśli przyjąć, że
zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma „charakter gwarancyjny”, to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć,
że jest to „zobowiązanie z tytułu gwarancji”. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko
zobowiązania z tytułu gwarancji, lecz także zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost
w przepisach prawa. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane, wynikające z art. 6471 KC, mają
charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec
podwykonawców jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 KC) lub gwarancji ma
formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za
spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 647 1 KC,
ma charakter gwarancyjny, nie uzasadnia uznania tego rodzaju płatności za spłatę poręczeń lub gwarancji
w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b PDOPrU.

Komentarz
Trafny pogląd wyrażony przez Sąd jest zgodny z jednolitym od kliku już lat kierunkiem orzeczniczym,
reprezentowanym przykładowo przez wyrok WSA w Gliwicach z 23.3.2021 r., I SA/Gl 172/21,
; wyrok NSA
z 24.2.2021 r., II FSK 2966/20,
, oraz wyrok NSA z 9.12.2020 r., II FSK 2014/18,
. To dobra wiadomość
dla inwestorów, którzy mogą spodziewać się wygranej przed sądem administracyjnym w razie prawdopodobnego
sporu z fiskusem. Sądy wyraźnie wskazują, że okoliczność, iż inwestor zapłacił za całość prac wykonawcy, a więc
w części zapłacił za roboty podwójnie, nie ma tu znaczenia. Wypowiadając ten korzystny dla inwestorów pogląd,
Sądy zastrzegają, że dotyczy on tylko sytuacji, w której inwestor nie otrzymał od wykonawcy zwrotu kwoty zapłaconej
podwykonawcy.

Wyrok WSA w Poznaniu z 11.1.2022 r., I SA/Po 463/21,

Sąd przyznał rację inwestorowi, potwierdzając możliwość zaliczenia wydatków na podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów. Decyzje sądów wskazują, że inwestorzy mają szansę na wygraną w sporze z fiskusem, mimo ryzyka podwójnego zaliczenia wydatków. Sprawdź, jakie kierunki orzecznicze są obecnie obowiązujące.