Decyzja wydana wobec spadkobiercy podatnika musi określać zakres jego odpowiedzialności

Wydana decyzja wobec spadkobiercy podatnika musi precyzyjnie określić zakres jego odpowiedzialności. NSA podkreślił konieczność wskazania tej odpowiedzialności, zgodnie z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej. Przebieg postępowania administracyjnego oraz postępowanie przed Sądem I instancji ukazują istotę kontynuacji procesu podatkowego z udziałem spadkobierców. NSA uchylił wyrok Sądu I instancji, wskazując na błąd w braku określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców.

Tematyka: decyzja, spadkobierca, odpowiedzialność, postępowanie administracyjne, NSA, zakres odpowiedzialności, prawo spadkowe, organ podatkowy, limitacja odpowiedzialności, długi spadkowe

Wydana na podstawie art. 102 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540,
dalej: OrdPU) decyzja skierowana wobec spadkobiercy podatnika, który w chwili śmierci był stroną
toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach
prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 OrdPU, powinna zawierać również wskazanie zakresu
odpowiedzialności tych spadkobierców – uznał Naczelny Sąd Administracyjny.
Przebieg postępowania administracyjnego
M.F. zmarł w trakcie prowadzonego wobec niego kontrolnego postępowania podatkowego. Po stwierdzeniu przez
sąd dziedziczenia postępowanie kontynuowano z udziałem ustawowych spadkobierców zmarłego. Organ I instancji
uznał, że w sprawie zgromadzono dostateczne dowody wskazujące na udział M.F. w fikcyjnym obrocie paliwem
i wystawianiu „pustych faktur” oraz zaniżenie należnego podatku o ponad 586 tys. zł. Dyrektor Izby Administracji
Skarbowej w Rz. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spadkobiercom zobowiązanie podatkowe
w podatku od towarów i usług. W ocenie organu nie było podstaw do wydawania decyzji o ich odpowiedzialności na
zasadach określonych w art. 100 § 2 OrdPU. Spadkodawca w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania,
w jego miejsce wstąpili spadkobiercy, którzy zostali adresatami decyzji. Dlatego postępowanie przeprowadzono
w trybie określonym w art. 102 § 2 OrdPU.
Postępowanie przed Sądem I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spadkobierców podatnika. W ocenie Sądu organy
zasadnie uznały, że M.F. w rzeczywistości nie dokonał zakupu paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach,
a jedynie zakupu papierowej wersji faktur w celu obniżenia należności wobec Skarbu Państwa z tytułu prowadzonej
działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 § 2 OrdPU stwierdzono, że
odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynika z art. 97 § 1 OrdPU. Na mocy
art. 98 § 1 OrdPU, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się
przepisy KC o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zdaniem Sądu skoro
sama odpowiedzialność spadkobierców wynika z mocy prawa, nie ma wymogu odrębnego określenia zobowiązania
podatkowego spadkodawcy, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. Organ rozstrzyga
o zobowiązaniu podatkowym spadkodawcy z udziałem jego następców prawnych, z mocy prawa odpowiedzialnych
za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja.
NSA – organ ma obowiązek określić zakres odpowiedzialności spadkobierców podatnika
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nieprawidłowe
jest określenie w zaskarżonej decyzji wyłącznie kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące bez
określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców. Wykładnia art. 102 § 2 OrdPU, której dokonał Sąd
I instancji, ogranicza się do wykładni literalnej tego przepisu z pominięciem wykładni systemowej
wewnętrznej. Biorąc pod uwagę treść art. 98 § 1 OrdPU organ ma obowiązek określania w decyzjach zakresu
odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców, zależnie od formy nabycia spadku,
z respektowaniem ograniczenia tej odpowiedzialności wyznaczanym przez wartość czynną spadku.
We wszystkich sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są prawa majątkowe przysługujące spadkodawcy,
obowiązki na nim ciążące lub przysługujące mu uprawnienia o charakterze niemajątkowym, w stosunku do których
spadkobiercy kontynuują jego działalność gospodarczą, postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe i nie podlega
umorzeniu, ale podlega dalszemu prowadzeniu z udziałem tych spadkobierców. Nie oznacza to jednak, że zakres
odpowiedzialności spadkobierców jest inny niż na zasadach określonych w art. 98 § 1 OrdPU. Pojęcia „przejęcie”
i „wstąpienie” o których mowa w art. 97 § 1 i art. 102 § 2 OrdPU, nie zmieniają w żaden sposób statusu
spadkobierców jako podmiotów odrębnych od podatnika. Wstępując w miejsce osoby zmarłej i przejmując
przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, spadkobiercy
nie stają się podatnikami, lecz pozostają następcami prawnymi odpowiadającymi za cudze podatki (zob.
wyrok NSA z 22.4.2011 r., II FSK 2203/09,
).
W sprawach z zakresu następstwa prawnego spadkobierców istotny jest też zakres odesłania do prawa
cywilnego w art. 98 § 1 i art. 105 § 2 OrdPU. Oznacza to, że w prawie podatkowym należy wprost stosować
zasady prawa spadkowego dotyczące: prostego przyjęcia spadku, a więc bez ograniczenia odpowiedzialności za
długi (art. 1012 i art. 1031 § 1 KC), przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, czyli z ograniczeniem

odpowiedzialności za długi spadku tylko do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art.
1012 i art. 1031 § 1 KC), czy odrzucenia spadku a więc wyłączenia spadkobiercy od dziedziczenia, tak jakby nie
dożył otwarcia spadku (art. 1012 i art. 1031 § 1 KC). Istotne jest też to, że do chwili działu spadku spadkobiercy
ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, a od chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest
odnoszona do wielkości ich udziałów w spadku.
W konsekwencji NSA stwierdził, że w przeciwieństwie do podatników ponoszących nieograniczoną
odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, odpowiedzialność następców prawnych będących
spadkobiercami jest limitowana w sposób określony przepisami KC. Obowiązek ich stosowania w zakresie
dotyczącym przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe wynika wprost
z przepisu art. 98 § 1 OrdPU. Oznacza to, że organ wydając na podstawie art. 102 § 2 OrdPU decyzję wobec
spadkobierców podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania podatkowego,
powinien określić zakresu odpowiedzialności tych spadkobierców.
Wyrok NSA z 22.12.2021 r., I FSK 1609/20,

NSA jednoznacznie stwierdził, że organ wydając decyzję wobec spadkobierców musi uwzględnić zakres ich odpowiedzialności. Odniesienie do przepisów prawa spadkowego oraz ograniczenie odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe stanowi istotny punkt wyroku NSA. Ostatecznie, odpowiedzialność spadkobierców podatnika jest limitowana i musi być precyzyjnie określona przez organ podatkowy.