Opodatkowanie darowizny dokonanej na rzecz małżonków

W przypadku darowizny otrzymanej przez małżonków, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie przez każdego z małżonków – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Skarżąca B.K. oraz jej mąż M.S. zawarli umowę kredytu zabezpieczonego na nieruchomości, przekazanej następnie w darowiźnie bratu B.K. - T.R. Kredytobiorcy posiadali opóźnienia w spłacie kredytu. T.R. po nabyciu nieruchomości dokonał przelewu, na techniczne konto bankowe związane z kredytem udzielonym małżonkom. Transakcja w tytule przelewu oznaczona została jako darowizna.

Tematyka: darowizna, małżonkowie, opodatkowanie, podatek od spadków i darowizn, nabycie, własność, prawa majątkowe, umowa darowizny, WSA, interpretacja przepisów

Opis stanu faktycznego
Skarżąca B.K. oraz jej mąż M.S. zawarli umowę kredytu zabezpieczonego na nieruchomości, przekazanej następnie
w darowiźnie bratu B.K. - T.R. Kredytobiorcy posiadali opóźnienia w spłacie kredytu. T.R. po nabyciu nieruchomości
dokonał przelewu, na techniczne konto bankowe związane z kredytem udzielonym małżonkom. Transakcja w tytule
przelewu oznaczona została jako darowizna. Wpłacona kwota została rozksięgowana na poczet istniejących
zaległości. Przesłuchany w charakterze świadka T.R. wyjaśnił, że od siostry uzyskał informację o kilku niespłaconych
ratach, siostra nie zobowiązała się do zwrotu przelanych środków pieniężnych, a on sam nie rozważał kwestii
podjęcia kroków mających na celu zwrot pieniędzy przez siostrę. Środki pieniężne wpłacił, by uniknąć egzekucji
z nieruchomości będącej jego własnością. W związku z tym w obawie przed zajęciem nieruchomości przez bank
dokonał wpłaty na rachunek techniczny kredytu by pokryć zadłużenie siostry. Siostra nie prosiła go o przelew, sam
podjął decyzję o wpłacie.
Stanowisko Organu
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego
ustalającą skarżącej B.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.593 zł.
Organ wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że kwoty 41.205 zł, stanowiącej podstawę opodatkowania, skarżąca
realnie nie otrzymała. Nastąpiło natomiast z majątku jej brata - nie będącego dłużnikiem solidarnym - zrealizowanie
zobowiązań skarżącej, w postaci bezpośredniej wpłaty dokonanej na rzecz jej wierzyciela - A. S.A. - z tytułu
zaległych rat kredytu hipotecznego. Takie okoliczności faktyczne sprawy wskazują na dokonanie darowizny na rzecz
odwołującej się, do której mają zastosowanie przepisy PodSpDarU. Organ podkreślił, że w art. 1 ust. 1 pkt 2
PodSpDarU źródłem nabycia jest darowizna, a zatem czynność cywilnoprawna pojmowana szeroko, w rozumieniu
art. 888 KC. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz
obdarowanego kosztem swego majątku. Spłacenie długu przez inną osobę niż sam dłużnik stanowi świadczenie na
rzecz osoby, którą ten dług obciążał. Chodzi tu o pomniejszenie majątku jednego podmiotu w celu dokonania
świadczenia na rzecz innego. Skoro T.R. spełnił nieodpłatnie świadczenie siostry, kosztem swojego majątku,
formalnie dokonał darowizny.
Zdaniem Organu interpretacja omawianego przepisu powinna być szeroka, tj. nie powinna ograniczać się jedynie do
aktywów. Oznacza to, że należy mieć na uwadze korzyść uzyskaną w jakiejkolwiek postaci. Przysporzenie może
polegać na tym, że ktoś otrzyma przelewem określoną sumę pieniędzy, jak i na tym, że zmniejszy się jego zadłużenie
wobec banku. W drugim przypadku obdarowany uzyska pod tytułem darmym wymierną korzyść majątkową. Dla
celów omawianego podatku istotne jest zatem, czy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na wystąpienie
elementów przedmiotowo istotnych określonego zdarzenia, zdefiniowanego w prawie cywilnym. W takim stanie
sprawy, skoro kredyt udzielony przez A. S.A. został w całości przeznaczony na nabycie nieruchomości stanowiącej
składnik majątku skarżącej, a zobowiązania z tego tytułu częściowo zrealizowane zostały z majątku jej brata, to
w istocie przejął on przedmiotowy dług w spłaconej przez siebie wysokości. Takie pojęcie długu ma cechy darowizny,
ponieważ nastąpiło tu przysporzenie na rzecz obdarowanej kosztem majątku darczyńcy, której przedmiotem było
częściowe przejęcie wierzytelności.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie T.R. po nabyciu, w drodze darowizny,
nieruchomości położonej we Władysławowie, której hipoteka była obciążona z tytułu zabezpieczenia kredytu
skarżącej i jej byłego męża M.S., spłacał kredyt czego nie była świadoma. Wpłaty dokonywane na techniczny
rachunek obsługi kredytu służyły jedynie jego spłacie i nie mogły być darowizną na jej rzecz, gdyż nie wyraziła na to
zgody oraz nie mogła dysponować wpłaconymi środkami. Umowa darowizny jest umową konsensualną będącą
wynikiem zgodnych oświadczeń woli obu stron.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Celem darowizny jest wzbogacenie
obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu
przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy
do majątku obdarowanego, na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych czy

zwolnieniu obdarowanego z długu. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, ważność oświadczenia woli
darczyńcy jest uzależniona od jego złożenia w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 KC). Wymagania formalne
stawiane wobec oświadczenia woli darczyńcy łagodzi jednak wykonanie świadczenia. Zgodnie bowiem ze
wskazanym przepisem umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone
świadczenie zostało spełnione. Samo spełnienie świadczenia jest wykonaniem istniejącego zobowiązania, a nie
może być uznane za drugi, alternatywny sposób zawarcia umowy. Umowa bez zachowania formy aktu notarialnego
jest zawarta w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli, a spełnienie świadczenia w tych okolicznościach stanowi
jedynie jej konwalidację. Sposób osiągnięcia konsensusu pomiędzy darczyńcą i obdarowanym, o ile przepis
nie stanowi inaczej, jest bez znaczenia dla skuteczności omawianej umowy. Umowę darowizny za wykonaną
w sposób niewątpliwy należy uznać wtedy, gdy nastąpi wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny. Z tą chwilą
umowa darowizny jest uważana za ważną, bez względu na formę, w jakiej oświadczenia stron zostały złożone.
Z przedstawionej analizy wynika, że w chwili dokonania wpłaty na konto techniczne związane z kredytem
zaciągniętym przez małżonków doszło do zawarcia umowy darowizny, skutkujące powstaniem obowiązku
podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Bowiem zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 PodSpDarU, podatkowi
od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem
darowizny. Wskazana ustawa nie definiuje pojęcia darowizny, dlatego niezbędne jest odwołanie się do znaczenia
nadanego w przepisach ustawy Kodeks cywilny. Jak wskazuje natomiast art. 5 PodSpDarU, obowiązek podatkowy
ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i w przypadku nabycia w drodze darowizny powstaje -
w myśl regulacji art. 6 ust. 1 pkt 4 PodSpDarU - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu
notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego
świadczenia.
Orzekające w sprawie organy podatkowe całkowicie jednak pominęły, że kwota 41.205 zł wpłacona została na
konto techniczne związane z kredytem zaciągniętym przez skarżącą i jej byłego męża M.S. T.R. zrealizował
zatem zobowiązania ciążące na skarżącej i drugim kredytobiorcy. Błędem zatem było przyjęcie, że darowizna
w postaci częściowej spłaty zadłużenia małżonków była zdziałana w całości wyłącznie na rzecz skarżącej.
Uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć, że w przypadku darowizny otrzymanej przez
małżonków, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy
i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie przez każdego z małżonków. Jeżeli w umowie nie określono wartości
darowizny udzielonej osobno każdemu z małżonków (w rozpoznawanej sprawie nie została zawarta umowa
darowizny), organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny, zgodnie
z domniemaniem, jakie wynika z treści art. 43 § 1 KRO.

Komentarz
WSA uchylił decyzję, jednakże z innych przyczyn niż wynikające z zarzutów skarżącej. Nie było bowiem wątpliwości,
że w sprawie doszło do zawarcia umowy darowizny. Samo spełnienie świadczenia – na gruncie niniejszej sprawy
zwolnienie ze wspólnie zaciągniętego długu siostry i jej byłego męża – jest wykonaniem istniejącego zobowiązania.
W tym momencie uaktualnił się obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn, co potwierdziły
okoliczności faktyczne sprawy, a przede wszystkim brak żądania zwrotu środków pieniężnych oraz świadomość
obdarowanego przy braku zamiaru rozliczenia się z darczyńcą. Zgodnie jednak z art. 43 § 1 KRO domniemywa się,
że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W sprawie zaś organy całkowicie pominęły te okoliczność,
uznając za obdarowanego tylko siostrę darczyńcy.

Wyrok WSA w Gdańsku z 31.5.2022 r., I SA/Gd 86/22,

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie T.R. po nabyciu, w drodze darowizny, nieruchomości położonej we Władysławowie, której hipoteka była obciążona z tytułu zabezpieczenia kredytu skarżącej i jej byłego męża M.S., spłacał kredyt czego nie była świadoma. Uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć, że w przypadku darowizny otrzymanej przez małżonków, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie przez każdego z małżonków.