Wiek spadkobiercy bez znaczenia dla zwolnienia z podatku od spadków i darowizn

Skorzystanie ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wymaga spełnienia rygorystycznie określonych warunków. Dla biegu i skutków przekroczenia terminów, od zachowania których uzależnione jest zwolnienie, nie ma znaczenia wiek spadkobiercy. Publikacja omawia przypadki, w których małoletni spadkobierca nie miał wpływu na decyzję organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Tematyka: podatek od spadków, darowizny, zwolnienie, małoletni spadkobierca, terminy, organy podatkowe, sądy administracyjne

Skorzystanie ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wymaga spełnienia rygorystycznie
określonych warunków. Jak każdy wyjątek, również zwolnienie z obowiązku podatkowego powinno być
interpretowanie ściśle. Dla biegu i skutków przekroczenia terminów, od zachowania których uzależnione jest
zwolnienie z podatku od spadków i darowizn, nie ma znaczenia wiek spadkobiercy (np. że jest on osobą
małoletnią).
Opis stanu faktycznego
Jedynym spadkobiercą po zmarłym był jego małoletni syn. Zmarły oraz matka spadkobiercy nie byli małżeństwem,
pozostawali w konflikcie, a matka małoletniego spadkobiercy nie miała informacji o składnikach majątku zmarłego.
Dowiadywała się o nich w trakcie toczących się postępowań o zniesienie współwłasności lub od rodziny zmarłego.
W toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku wydano postanowienie stwierdzające nabycie spadku przez
małoletniego spadkobiercę z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie matka spadkobiercy, będąca jego
przedstawicielem ustawowym, oraz działając w jego imieniu, złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu
własności rzeczy lub praw majątkowych. Dołączyła postanowienie sądu, a także pismo wyjaśniające złożenie
zawiadomienia po upływie terminu 6 miesięcy, obliczonego zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku
od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043; dalej: PodSpDarU). Na usprawiedliwienie wskazała, że
przekroczenie terminu było spowodowane właśnie brakiem wiedzy o składnikach majątkowych wchodzących w skład
spadku oraz konfliktem ze spadkodawcą.
Przebieg postępowania przez organami podatkowymi oraz WSA
Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn oraz stwierdził, iż brak jest
podstaw do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 2 PodSpDarU.
Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po
upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 lub ust. 1a PodSpDarU, zwolnienie, o którym mowa w art. 4a
ust. 1 PodSpDarU, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego
nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt
późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
W realiach niniejszej sprawy uznano, że nie uprawdopodobniono powzięcia wiadomości o stanie spadku po upływie
terminu 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Według Organu
ujawnienie składników majątku nastąpiło przed upływem terminu 6 miesięcy, a jedynie dowiedzenie się po tym
terminie implikuje zasadność zwolnienia z obowiązku podatkowego na wskazanej podstawie. Należało więc
opodatkować nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych
do I grupy podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, podzielając argumentację i ustalenia
Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od decyzji Organu II instancji wniesiono skargę do WSA, który ją oddalił.
Sąd I instancji zauważył, że w niniejszej sprawie sporna była kwestia istnienia przesłanek zastosowania ulgi
podatkowej na podstawie art. 4a ust. 2 PodSpDarU. Sąd podzielił argumentację Organów podatkowych, iż ujawnienie
składników majątku nastąpiło przed upływem 6-miesięcznego terminu, liczonego według zasad określonych w art. 4a
ust. 1 pkt. 1 PodSpDarU. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw
majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą
nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy
od dnia powstania obowiązku podatkowego, powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2
PodSpDarU, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się
orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 2 i 4 PodSpDarU.
Nie ma także znaczenia, że spadkobierca był małoletni - taki argument podnoszono w skardze jako przemawiający
na korzyść skarżącego. Czynności podejmowane w jego imieniu przez matkę, jako przedstawiciela ustawowego,
wywierają skutki w sferze praw i obowiązków reprezentowanego, nawet jeśli mają one dla niego wymiar negatywny.
Obowiązki wynikające z PodSpDarU nie są uzależnione od wieku osoby nabywającej prawa do spadku.

Od wyroku WSA została wniesiona skarga kasacyjna. Zarzuty koncentrowały się na niewłaściwym zastosowaniu
przepisów prawa materialnego w postaci art. 4a ust. 1 i 2 PodSpDarU.
Argumentacja prawna NSA
Skarga kasacyjna została oddalona. NSA w całości podzielił stanowisko Organów podatkowych oraz Sądu I instancji.
Za bezsporne uznano, że o składnikach majątku wchodzących w skład spadku po zmarłym ojcu skarżący
reprezentowany przez matkę dowiedział się przed upływem terminu 6 miesięcy, liczonego zgodnie z art. 4a ust. 1
pkt. 1 PodSpDarU. Tym samym spadkobierca, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinien dokonać
zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie
6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1
PodSpDarU). Uchybienie terminowi musiało skutkować ustaleniem podatku od spadku nabytego w drodze
dziedziczenia ustawowego po zmarłym ojcu.
Analogicznie do stanowiska Sądu I instancji NSA uznał, że na bieg terminów, o których mowa w art. 4a PodSpDarU,
nie ma wpływu to, że skarżący jest osobą małoletnią. Zgodnie z art. 1 PodSpDarU obowiązkowi podatkowemu
podlegają osoby fizyczne. Każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, a więc nawet osoba małoletnia
może nabywać prawa majątkowe, np. w drodze dziedziczenia, jak to miało w niniejszej sprawie. Oczywiście
w imieniu małoletniego działa przedstawiciel ustawowy, jednak każde działania przez niego podjęte pociągają skutki
dla reprezentowanego.

Komentarz
Zarówno Organy podatkowe, jak i Sądy administracyjne obu instancji słusznie określiły warunki skorzystania ze
zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 PodSpDarU.
Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu kluczowy jest moment dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy
lub praw majątkowych, który musi następować już po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 i ust.
1a PodSpDarU. Dalszymi warunkami jest: zgłoszenie rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego
nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu, oraz uprawdopodobnienie faktu
późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Jeśli spadkobierca dowiaduje się o nabyciu własności rzeczy lub praw przed upływem terminów, o których mowa
w art. 4a ust. 1 pkt. 1 i ust. 1a PodSpDarU, zwolnienie przysługuje mu pod warunkiem zgłoszenia nabycia własności
rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowemu właśnie przed upływem 6 miesięcy np.
od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Słusznie podkreślono, że wiek spadkobiercy (w tym przypadku był on osobą małoletnią, synem zmarłego i jego
jedynym spadkobiercą) nie ma znaczenia dla biegu terminów, o których stanowi art. 4a PodSpDarU. Ustawa w żaden
sposób nie przewiduje takich zależności i skorzystanie z jakichkolwiek ulg podatkowych wymaga ścisłego
zachowania wymaganych ku temu warunków.

Wyrok NSA z 20.10.2022 r., III FSK 2236/21,

Zarówno Organy podatkowe, jak i Sądy administracyjne obu instancji słusznie określiły warunki skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 PodSpDarU. Wieku spadkobiercy nie uwzględnia się przy biegu terminów, co potwierdził wyrok NSA.