Zachowek nie zawsze pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków

Nierealizowane, czyli nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo, ustawowe prawo do zachowku nie stanowi długu podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków. Sprawa dotyczyła nabywczyni spadku, K.K., która podwyższyła wartość spadku po zmarłym mężu, co wpłynęło na obliczenie zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji uchylił decyzję organu podatkowego, argumentując, że wartość spadku powinna być obliczana z uwzględnieniem długów spadkowych. NSA ostatecznie potwierdził to stanowisko, podkreślając istotę zachowku jako długu spadkowego, który pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków.

Tematyka: zachowek, podatek od spadków, długi spadkowe, Naczelny Sąd Administracyjny, art. 7 PodSpDarU

Nierealizowane, czyli nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo, ustawowe prawo do zachowku nie stanowi długu podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków. Sprawa dotyczyła nabywczyni spadku, K.K., która podwyższyła wartość spadku po zmarłym mężu, co wpłynęło na obliczenie zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji uchylił decyzję organu podatkowego, argumentując, że wartość spadku powinna być obliczana z uwzględnieniem długów spadkowych. NSA ostatecznie potwierdził to stanowisko, podkreślając istotę zachowku jako długu spadkowego, który pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków.

 

Nierealizowane, czyli nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo, ustawowe prawo do zachowku nie
stanowi długu podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków, o którym
mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043;
dalej: PodSpDarU) – wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny.
Postępowanie administracyjne
K.K. nabyła na podstawie testamentu cały spadek po zmarłym mężu, w tym zabudowaną nieruchomość.
Spadkobierczyni złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, SD-3, określając wartość
nabytego spadku na kwotę 479 tys. zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zakwestionował tę kwotę, informując
K.K., że podana przez nią wartość nabytych rzeczy nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku
podatkowego. W odpowiedzi K.K. podwyższyła wartość do kwoty 810 tys. zł, co Organ zaakceptował, i po odliczeniu
kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na ponad 55.4 tys. zł.
Spadkobierczyni wniosła odwołanie, twierdząc, że kwota ta jest zbyt wysoka, i zarzuciła m.in. nieuwzględnienie
długów spadkowych w postaci roszczenia o zachowek dwojga dzieci spadkodawcy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że
w postępowaniu nie naruszono art. 7 ust. 3 PodSpDarU, ponieważ do długów i ciężarów pomniejszających podstawę
opodatkowania zalicza się wypłacony zachowek, a nie roszczenie o zachowek. Jak podkreślono, K.K. składając
zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w części dotyczącej długów i ciężarów obciążających
nabyte rzeczy, wskazała kwotę 0 zł, a w trakcie całego postępowania podatkowego nie wskazała na wypłacony
zachowek.
Stanowisko Sądu I instancji
WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za błędną wykładnię art. 7 PodSpDarU, dokonaną przez
Organy. W rezultacie nieprawidłowo wyliczyły one wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, przyjmując
wartość spadku bez odliczenia długów z tytułu roszczenia z zachowku. W ocenie Sądu należy łącznie odczytywać
art. 7 ust. 1 i 3 PodSpDarU, co prowadzi do wniosku, że ustawodawca, tworząc kategorię „długów i ciężarów”
spadku, chciał ją określić jako stosunkową szeroką i korespondującą z pojęciem długów na gruncie prawa cywilnego.
Dług jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu KC. Zgodnie
z art. 353 § 1 KC zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik
powinien to świadczenie spełnić. Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu
zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 PodSpDarU należy już sam
obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku.
Niewypłacony zachowek jest zatem długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 PodSpDarU, natomiast zapłacony
zachowek - na podstawie art. 7 ust. 3 PodSpDarU. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania
podatkiem od spadków i darowizn. Skoro spadkodawca pozostawił dwoje dzieci uprawnionych do zachowku po
zmarłym ojcu, to już sama możliwość żądania zachowku przez te uprawnione osoby, wynikająca z art. 991 KC,
przesądza o istnieniu tzw. długu spadku. Dług ten, stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 PodSpDarU, powinien być odliczony
od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. W uzasadnieniu stwierdzono, że Organ podatkowy
nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, biorąc pod uwagę wartość całego spadku,
podczas gdy powinien odliczyć długi spadku z tytułu roszczeń dzieci spadkodawcy o zachowek.
Stanowisko NSA
Na skutek skargi kasacyjnej Organu NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Zgodnie z art. 991 KC
zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, jeżeli uprawniony
jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni, należą się 2/3 wartości udziału
spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego
udziału. Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku - w postaci uczynionej przez spadkodawcę
darowizny, powołania do spadku, lub w postaci zapisu - przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę
sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia. NSA wskazał, że z przedstawionego
przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika jedynie, że dwie osoby, czyli dzieci spadkodawcy, posiadały
ustawowe prawo wystąpienia z roszczeniem o zachowek. Nie wiadomo natomiast, do której kategorii z pośród



wymienionych w art. 991 § 1 KC należą uprawnieni do zachowku, czy wystąpili oni z roszczeniami o zachowek, oraz
jaka byłaby wartość tych zachowków. W konsekwencji NSA stwierdził, że ze stanu faktycznego nie wynika
podmiotowe i przedmiotowe skonkretyzowanie uprawnienia do zachowku. Jednocześnie podkreślono, że prawo do
zachowku jest prawem, a nie obowiązkiem uprawnionych, zatem nie ma pewności, iż wystąpią oni z takimi
roszczeniami.
Zgodnie z art. 922 § 3 KC do długów spadkowych należy również obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek.
Jednak w sprawie nie ustalono, czy któryś z uprawnionych wystąpił o zachowek, z roszczeniem o zachowek, oraz
jakich wartości zachowek ten dotyczy. Z art. 7 ust. 1 i ust. 3 PodSpDarU wynika, że w spornym w sprawie
zakresie normują one o długu z tytułu zachowku, nie zaś o potencjalnym długu, który może powstać, jeżeli
uprawiony do zachowku wystąpi o jego realizację co do określanej wartości. W konsekwencji NSA uznał, że
potencjalne prawo do wystąpienia o świadczenie nieokreślonej wartości nie stanowi jeszcze długu, w tym
długu spadkowego, o którym mowa w art. 922 § 3 KC oraz w art. 7 ust. 1 i 3 PodSpDarU.
Wyrok NSA z 15.11.2022 r., III FSK 1082/21, 








 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że niewypłacony zachowek stanowi dług spadkowy, który należy uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków. NSA podkreślił, że prawo do zachowku jest prawem, a nie obowiązkiem, co może skutkować brakiem wystąpienia z roszczeniem. Istotne jest skonkretyzowanie uprawnienia do zachowku, aby uznać je za dług spadkowy zgodnie z przepisami.