Zachowek nie zawsze pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków
Nierealizowane, czyli nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo, ustawowe prawo do zachowku nie stanowi długu podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków. Sprawa dotyczyła nabywczyni spadku, K.K., która podwyższyła wartość spadku po zmarłym mężu, co wpłynęło na obliczenie zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji uchylił decyzję organu podatkowego, argumentując, że wartość spadku powinna być obliczana z uwzględnieniem długów spadkowych. NSA ostatecznie potwierdził to stanowisko, podkreślając istotę zachowku jako długu spadkowego, który pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków.
Tematyka: zachowek, podatek od spadków, długi spadkowe, Naczelny Sąd Administracyjny, art. 7 PodSpDarU
Nierealizowane, czyli nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo, ustawowe prawo do zachowku nie stanowi długu podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków. Sprawa dotyczyła nabywczyni spadku, K.K., która podwyższyła wartość spadku po zmarłym mężu, co wpłynęło na obliczenie zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji uchylił decyzję organu podatkowego, argumentując, że wartość spadku powinna być obliczana z uwzględnieniem długów spadkowych. NSA ostatecznie potwierdził to stanowisko, podkreślając istotę zachowku jako długu spadkowego, który pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków.
Nierealizowane, czyli nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo, ustawowe prawo do zachowku nie stanowi długu podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043; dalej: PodSpDarU) – wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie administracyjne K.K. nabyła na podstawie testamentu cały spadek po zmarłym mężu, w tym zabudowaną nieruchomość. Spadkobierczyni złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, SD-3, określając wartość nabytego spadku na kwotę 479 tys. zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zakwestionował tę kwotę, informując K.K., że podana przez nią wartość nabytych rzeczy nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi K.K. podwyższyła wartość do kwoty 810 tys. zł, co Organ zaakceptował, i po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na ponad 55.4 tys. zł. Spadkobierczyni wniosła odwołanie, twierdząc, że kwota ta jest zbyt wysoka, i zarzuciła m.in. nieuwzględnienie długów spadkowych w postaci roszczenia o zachowek dwojga dzieci spadkodawcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że w postępowaniu nie naruszono art. 7 ust. 3 PodSpDarU, ponieważ do długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania zalicza się wypłacony zachowek, a nie roszczenie o zachowek. Jak podkreślono, K.K. składając zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w części dotyczącej długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy, wskazała kwotę 0 zł, a w trakcie całego postępowania podatkowego nie wskazała na wypłacony zachowek. Stanowisko Sądu I instancji WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za błędną wykładnię art. 7 PodSpDarU, dokonaną przez Organy. W rezultacie nieprawidłowo wyliczyły one wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, przyjmując wartość spadku bez odliczenia długów z tytułu roszczenia z zachowku. W ocenie Sądu należy łącznie odczytywać art. 7 ust. 1 i 3 PodSpDarU, co prowadzi do wniosku, że ustawodawca, tworząc kategorię „długów i ciężarów” spadku, chciał ją określić jako stosunkową szeroką i korespondującą z pojęciem długów na gruncie prawa cywilnego. Dług jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu KC. Zgodnie z art. 353 § 1 KC zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. W konsekwencji Sąd stwierdził, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 PodSpDarU należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. Niewypłacony zachowek jest zatem długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 PodSpDarU, natomiast zapłacony zachowek - na podstawie art. 7 ust. 3 PodSpDarU. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skoro spadkodawca pozostawił dwoje dzieci uprawnionych do zachowku po zmarłym ojcu, to już sama możliwość żądania zachowku przez te uprawnione osoby, wynikająca z art. 991 KC, przesądza o istnieniu tzw. długu spadku. Dług ten, stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 PodSpDarU, powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. W uzasadnieniu stwierdzono, że Organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, biorąc pod uwagę wartość całego spadku, podczas gdy powinien odliczyć długi spadku z tytułu roszczeń dzieci spadkodawcy o zachowek. Stanowisko NSA Na skutek skargi kasacyjnej Organu NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Zgodnie z art. 991 KC zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni, należą się 2/3 wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału. Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku - w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, powołania do spadku, lub w postaci zapisu - przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia. NSA wskazał, że z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika jedynie, że dwie osoby, czyli dzieci spadkodawcy, posiadały ustawowe prawo wystąpienia z roszczeniem o zachowek. Nie wiadomo natomiast, do której kategorii z pośród wymienionych w art. 991 § 1 KC należą uprawnieni do zachowku, czy wystąpili oni z roszczeniami o zachowek, oraz jaka byłaby wartość tych zachowków. W konsekwencji NSA stwierdził, że ze stanu faktycznego nie wynika podmiotowe i przedmiotowe skonkretyzowanie uprawnienia do zachowku. Jednocześnie podkreślono, że prawo do zachowku jest prawem, a nie obowiązkiem uprawnionych, zatem nie ma pewności, iż wystąpią oni z takimi roszczeniami. Zgodnie z art. 922 § 3 KC do długów spadkowych należy również obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek. Jednak w sprawie nie ustalono, czy któryś z uprawnionych wystąpił o zachowek, z roszczeniem o zachowek, oraz jakich wartości zachowek ten dotyczy. Z art. 7 ust. 1 i ust. 3 PodSpDarU wynika, że w spornym w sprawie zakresie normują one o długu z tytułu zachowku, nie zaś o potencjalnym długu, który może powstać, jeżeli uprawiony do zachowku wystąpi o jego realizację co do określanej wartości. W konsekwencji NSA uznał, że potencjalne prawo do wystąpienia o świadczenie nieokreślonej wartości nie stanowi jeszcze długu, w tym długu spadkowego, o którym mowa w art. 922 § 3 KC oraz w art. 7 ust. 1 i 3 PodSpDarU. Wyrok NSA z 15.11.2022 r., III FSK 1082/21,
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że niewypłacony zachowek stanowi dług spadkowy, który należy uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków. NSA podkreślił, że prawo do zachowku jest prawem, a nie obowiązkiem, co może skutkować brakiem wystąpienia z roszczeniem. Istotne jest skonkretyzowanie uprawnienia do zachowku, aby uznać je za dług spadkowy zgodnie z przepisami.