Przestrzeganie porządku prawnego nie może stanowić naruszenia należytej staranności

Wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek wyboru określonej formy opodatkowania w sytuacjach, gdy ustawodawca przewidział różne formy. Sąd Apelacyjny w Lublinie orzekł, że doradztwo podatkowe może być jedynie impulsem, a nie decyzją o zmianie formy opodatkowania. Sprawa dotyczyła spornego rozliczenia podatkowego między powodem a pozwaną, którą Sąd zobowiązał do wypłaty odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy o świadczenie usług księgowych.

Tematyka: Sąd Apelacyjny, Lublin, opodatkowanie, doradztwo podatkowe, umowa o świadczenie usług księgowych, odszkodowanie, działalność gospodarcza, staranność, art. 355 KC, umowa zlecenia, umowa o dzieło, podatnik, forma opodatkowania, oświadczenie o wyborze opodatkowania, art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, art. 3 DorPodU

Wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek wyboru określonej formy opodatkowania w tych sytuacjach, gdy
ustawodawca przewidział jego różne formy. Również wyłącznie podatnika obciąża kwestia wyboru właściwej
formy opodatkowania w konkretnej sytuacji jego działalności, a stosowne doradztwo może być jedynie
impulsem dla podjęcia właściwej decyzji – orzekł Sąd Apelacyjny w Lublinie.
Opis okoliczności faktycznych
Powód K.T. zawarł z pozwaną R.W. umowę o świadczenie usług księgowych. W wyniku kontroli skarbowej wszczętej
wobec powoda wskazano, że korzystał w 2016 r. z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego,
pomimo braku do tego podstaw prawnych. Decyzją Naczelnik określił w stosunku do powoda K.T. zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości – 173.199,00 zł. Powód zapłacił całą należność
podatkową. Następnie powód poinformował pozwaną, że w skutek prowadzenia przez pozwaną obsługi jego firmy
i korzystania z opodatkowania w formie ryczałtowego podatku dochodowego, Organ podatkowy zakwestionował
przyjętą formę opodatkowania za rok 2016 r. i rozliczył podatek na zasadach ogólnych. Powód z tego tytułu poniósł
szkodę i wezwał pozwaną do zapłaty kwoty 148 268,50 zł tytułem odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy
o świadczenie usług księgowych.
Stanowisko SO
SO zasądził od pozwanej na rzecz powoda kwotę 122.933 zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie i oddalił
powództwo w pozostałej części. Sąd dał wiarę zeznaniom powoda, iż pracownik pozwanej poinformował go jedynie
o tym, że zbliża się do górnej granicy progu opodatkowania ryczałtem, ale nie został on poinformowany, że ma
zmienić formę opodatkowania. Zeznań pozwanej o przygotowaniu dla powoda oświadczenia o przekroczeniu progu
podatkowego dla podatku ryczałtowego wraz z wnioskiem o zmianę na podatek liniowy, które powinien on podpisać
i złożyć w Urzędzie Skarbowym, nie potwierdził ostatecznie pracownik pozwanej ani kolejny świadek, któremu
według pozwanej takie pismo został przekazane.
SO uznał, że powództwo zasługuje na uwzględnienie w przeważającej części na podstawie art. 471 KC. Pozwana
mimo przekroczenia przez powoda w 2015 r. limitu przychodu upoważniającego do korzystania z opodatkowania
w formie ryczałtu, nadal w 2016 r. rozliczała go w ten sposób, a więc prowadziła dokumentację podatkową powoda
w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Dlatego też nie budziło żadnych wątpliwości, że pozwana
wbrew obowiązkowi działała zgodnie z przepisami prawa i celem umowy. W konsekwencji SO uznał, że powód
poniósł szkodę, którą należy rozumieć jako różnicę między stanem majątku powoda wskutek naruszenia
zobowiązania, a stanem, jaki by istniał, gdyby pozwana zachowała się zgodnie z treścią zobowiązania. Szkoda, jaką
poniósł powód, oznacza różnicę pomiędzy kwotą podatku, jaki by zapłacił, gdyby w 2016 r. był objęty podatkiem
liniowym, a kwotą podatku, jaką był zmuszony zapłacić wskutek decyzji Organu podatkowego. Między stronami nie
było sporne, iż różnica wynosi 82.580 zł. Uzasadniony zakres szkody, jaką poniósł powód, stanowiły także odsetki
skarbowe. W pozostałej części żądanie zapłaty w zakresie odsetek było niezasadne, a powództwo podlegało
oddaleniu, podobnie jak żądanie zasądzenia kwoty 13.539,50 zł z tytułu zapłaconych przez powoda kosztów
egzekucyjnych, gdyż wskazane roszczenia wynikały z własnych zaniechań powoda, a nie zawinionego działania
pozwanej.
Stanowisko SA
SA zmienił zaskarżony wyrok i oddalił powództwo o zasądzenie kwoty 122.933 zł z odsetkami. Apelacja zasługiwała
na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.
SO co do zasady wyprowadził z zebranego w sprawie materiału dowodowego wnioski logicznie i prawidłowe. SA
podzielił jednak zarzuty apelacji, że w stanie faktycznym sprawy Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej subsumpcji
pod przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji - w zaskarżonej części wyroku - wadliwie przypisał pozwanej
odpowiedzialność odszkodowawczą względem powoda.
Powoda i pozwaną łączyła umowa, której przedmiot był określony w § 4. Umowa o wykonanie szeregu
powtarzających się czynności, bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie, jest cechą charakterystyczną
zarówno dla umów zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 KC), jak i dla umów oświadczenie usług,
nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 KC). W odróżnieniu od umowy
o dzieło przyjmujący zamówienie w umowie zlecenia (umowie oświadczenie usług) nie bierze wiec na siebie
ryzyka pomyślnego wyniku spełnionej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy

oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 KC), podczas gdy odpowiedzialność strony
przyjmującej zamówienie w umowie o dzieło jest niewątpliwie odpowiedzialnością za rezultat. Pozwana prowadziła
działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 355 KC dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej
w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). W myśl art. 355 § 2 KC należyta staranność dłużnika
w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu jej
zawodowego charakteru.
SA nie dopatrzył się zaniedbań i błędów po stronie pozwanej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 20.11.1998 r.
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U.
z 2022 r. poz. 2540) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych na dany rok podatkowy składa podatnik. Jeżeli do 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie
dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że dalej prowadzi działalność opodatkowaną w formie
ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak wynika więc z powyższego przepisu, to na powodzie, a nie
pozwanej, ciążył obowiązek złożenia stosownego oświadczenia do urzędu skarbowego do 20.1.2016 r.
o zmianie formy opodatkowania, a następnie to powód winien poinformować pozwaną o tej zmianie.
Wywodząc wadliwości pozwanej w wykonywaniu umowy - w odniesieniu do nakazu z art. 355 § 2 KC - SO pominął
to, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 5.7.1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2117;
dalej: DorPodU) udzielanie podatnikowi informacji związanych z koniecznością wyboru określonych form
opodatkowania działalności i warunków koniecznych dla korzystania z uproszczonych lub uprzywilejowanych form
opodatkowania stanowi doradztwo podatkowe sensu stricte, gdyż wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek
wyboru określonej formy opodatkowania, w tych sytuacjach gdy ustawodawca przewidział jego różne formy.
Również wyłącznie podatnika obciąża kwestia wyboru właściwej formy opodatkowania w konkretnej sytuacji
jego działalności, a stosowne doradztwo może być wyłącznie impulsem dla podjęcia właściwej decyzji. Należy
podkreślić, co stanowi istotę sprawy, że w myśl art. 3 DorPodU podmiotami uprawnionymi do zawodowego
wykonywania czynności określonych w przywołanym art. 2 ust. 1 pkt. 1 DorPodU są wyłącznie osoby
fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, adwokaci lub radcowie prawni i biegli rewidenci.
Okolicznością bezsporną jest natomiast to, że pozwana wprost zaprzeczyła, by posiadała kwalifikacje zawodowe
umożliwiające zaliczenie jej do którejkolwiek z kategorii „doradców podatkowych”. Jej uprawnienia zawodowe były
ograniczone wyłącznie do czynności usługowego prowadzenia ksiąg.
Rygorystyczne ustawowe postanowienia regulacyjne odnoszące się do kwestii doradztwa podatkowego sprawiały
zatem, że pozwana nie tylko nie miała obowiązku udzielania powodowi stosownych informacji związanych
z wyborem formy opodatkowania jego dochodów z działalności gospodarczej w 2016 r., lecz także odnosił
się do niej kategoryczny zakaz udzielania kontrahentowi jakichkolwiek informacji i porad pod rygorem sankcji
karnych. Tym samym przestrzeganie przez pozwaną obowiązującego porządku prawnego w żadnej mierze nie może
być poczytywane za zachowanie naruszające normę art. 355 § 2 KC.

Komentarz
Za zdarzenie rodzące odpowiedzialność odszkodowawczą doradcy podatkowego musi być poczytane każde
zachowanie sprzeczne z treścią umowy, którego następstwem jest szkoda w majątku drugiej strony. Zachowanie to
może mieć zarówno postać działania, jak i zaniechania, a staranność doradcy w wykonaniu umowy musi być
oceniana przy uwzględnieniu miernika kwalifikowanego, stosownie do art. 355 § 2 KC. Czynności doradztwa
podatkowego mogą być jednak wykonywane tylko zawodowo i tylko przez podmioty uprawnione
w rozumieniu DorPodU. Powyższe doprowadziło do zmiany wyroku i oddalenia powództwa z uwagi na niemożność
naruszenia przez pozwaną obowiązków, do których nawet nie mogła się w kontrakcie zobowiązać. Powstrzymanie
się więc przez pozwaną od doradzania sensu stricte w kwestiach podatkowych nie może stanowić zarzutu
uzasadniającego odpowiedzialność odszkodowawczą. Poza tym, jak słusznie wskazał SA, to wyłącznie na
podatniku ciąży obowiązek wyboru określonej formy opodatkowania, czego powód nie uczynił.

Wyrok SA w Lublinie z 15.2.2023 r., I AGa 182/22,

SA zmienił wyrok SO, oddalając powództwo o zasądzenie kwoty z tytułu odszkodowania. Podkreślił, że wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek wyboru formy opodatkowania. Pozwana nie miała obowiązku udzielania doradztwa podatkowego, co nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Ustawa jasno określa, że doradztwo podatkowe może być udzielane wyłącznie przez osoby fizyczne z odpowiednimi kwalifikacjami.