Charakter umowy przelewu wierzytelności na gruncie zwolnienia z VAT

Publikacja "Charakter umowy przelewu wierzytelności na gruncie zwolnienia z VAT" analizuje kwestię cesji przedwstępnej umowy sprzedaży jako świadczenia usług, a nie dostawy towaru. Organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważają różne podejścia do kwalifikacji tego procesu, co stanowi istotną kwestię w zakresie opodatkowania VAT.

Tematyka: umowa cesji, wierzytelność, zwolnienie z VAT, transakcje usługowe, interpretacja podatkowa

Cesję przedwstępnej umowy sprzedaży, należy traktować jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towaru.
Opis okoliczności faktycznych
26.7.2013 r. zawarta została z R. S.A. umowa leasingu nieruchomości w formie aktu notarialnego. Ponadto w tym
samym dniu, podatnik zawarł z leasingodawcą w formie jednego aktu notarialnego dwie dodatkowe umowy: umowę
sprzedaży oraz umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której podatnik sprzedał leasingodawcy wyżej
opisaną nieruchomość lokalową za określoną cenę wraz z podatkiem VAT oraz drugą umowę, w której
leasingodawca zobowiązał się, po upływie pełnego okresu trwania umowy leasingu oraz pod warunkiem spłaty przez
korzystającego wszelkich zobowiązań wobec leasingodawcy, do sprzedaży tej nieruchomości lokalowej
korzystającemu (tj. podatnikowi).
Podatnik we wniosku o interpretację indywidualną wskazał, iż przed upływem okresu obowiązywania umowy leasingu
rozważa odpłatne przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków korzystającego z umowy leasingu oraz odpłatne
przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży na osobę trzecią na podstawie
umowy trójstronnej z udziałem leasingodawcy. Na podstawie tej umowy rezerwacyjnej osoba trzecia byłaby
zobowiązana do zapłaty na rzecz podatnika wynagrodzenia, odrębnego za cesję umowy leasingu oraz odrębnego za
cesję umowy przedwstępnej. Podatnik wskazał, że jego zdaniem, sama sprzedaż i odpłatna dostawa przez
leasingodawcę nieruchomości lokalowej będzie co do zasady podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług
VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. W opinii skarżącej, opisana we wniosku umowa przedwstępna
sprzedaży nieruchomości, jak i zamierzona cesja przedwstępnej umowy sprzedaży, zmierzają do osiągnięcia
jednego celu ekonomicznego, którym jest dostawa nieruchomości i dlatego zwolnienie z VAT przysługuje.
Stanowisko Organu
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła skarżąca we wniosku jest
nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów
i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych
przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres.
Przedmiotem przelewu jest zaś prawo majątkowe, nie towar. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna
wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. Sama instytucja cesji jako umowa prawa
cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako
efektem końcowym scedowanego zobowiązania. Stwierdził, że przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków
określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, które
zgodnie z wskazaniem było dokonane za odpłatnością.
Stanowisko WSA
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Sporna kwestia prawna dotyczy zagadnienia, czy świadczenie polegające na przeniesieniu na cesjonariusza praw
i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu jest dostawą towarów i czy w związku z tym
czynność ta, jako zmierzająca do osiągnięcia celu jakim jest ostateczna dostawa lokalu będzie mogła korzystać ze
zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU? Zdaniem Organu w przypadku cesji prawa i obowiązków
wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży mamy do czynienia ze świadczeniem usług, natomiast zdaniem
spółki z dostawą towaru.
Sąd uznał za prawidłową kwalifikację, której dokonał organ. Stanowisko skarżącej spółki oparte jest na założeniu, że
skoro czynność przewidziana w przedwstępnej umowie sprzedaży finalnie będzie zakwalifikowana jako dostawa
towaru, to również cesja praw i obowiązków wynikających z takiej umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana
w ten sam sposób tj. opodatkowana na takich samych zasadach, jakie występują przy opodatkowaniu ostatecznej
umowy sprzedaży.
WSA przypomniał, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel. Z kolei zwolnienie z podatku dotyczy wyłącznie dostawy lokalu lub budynku. W przepisach VATU brak jest
regulacji wskazujących w sposób dostatecznie wyraźny, że reguła wynikająca ze związku celowościowego
zachodzącego pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, skutkuje takim samym opodatkowaniem
odrębnych czynności realizujących ten sam szeroko pojmowany cel transakcji. Regulacje zawarte w art. 43 VATU
prowadzą do wniosków przeciwnych. W przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22, 23, 24, 26, 28 i 29 VATU wskazane

są czynności objęte zwolnieniem, które można określić jako "podstawowe" oraz inne czynności ściśle z nimi
związane, które korzystają także ze zwolnienia. Z przepisów tych wynika, że o zwolnieniu z podatku tych innych
czynności przesądza ich ścisły związek z czynnością podstawową, który w tych konkretnych przypadkach dla
ustawodawcy stanowi uzasadnienie dla zastosowania zwolnienia z podatku. Każdorazowe odwoływanie się przez
ustawodawcę w tych przepisach do ścisłego związku czynności ze świadczeniem podstawowym świadczy o tym, że
nie funkcjonuje ogólna reguła, która nakazuje ustalać takie same skutki prawnopodatkowe dla odrębnych czynności
pozostających ze sobą w związku funkcjonalnym, w którym czynności podstawowe i czynności służące ich
wykonaniu realizują ten sam cel ogólny. Gdyby reguła taka funkcjonowała, to nie byłoby podstaw do każdorazowego
wskazywania w powołanych przepisach świadczeń ściśle związanych z czynnościami wskazanymi w tych przepisach
jako, główny przedmiot zwolnienia z podatku
Sąd podzielił stanowisko, że przez zawarcie i wykonanie umowy cesji spółka nie dokonuje dostawy towarów,
a świadczy na rzecz cesjonariusza usługę. Przedmiotem cesji jest bowiem prawo majątkowe, a nie towar.
W ocenie Sądu cesja przedwstępnej umowy sprzedaży sama w sobie nie skutkuje przeniesieniem prawa do
rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Okoliczność ta w świetle postanowień art. 7 ust. 1 VATU stanowi
przesłankę wyłączającą możliwość uznania działań skarżącej spółki za dostawę nieruchomości. Wobec powyższych
okoliczności czynności skarżącej spółki należy traktować jako świadczenie usług, gdyż przez świadczenie usług
rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VATU. Takie zdefiniowanie usługi
w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodne z postanowieniami art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE
z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdzie wskazano, że świadczenie usług
oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1)
WSA opowiedział się za oceną czynności cesji jako czynność samoistną i odrębną. Czynności tej nie można uznać
za czynność zrównaną z dostawą nieruchomości, gdyż wywiera ona inny skutek niż dostawa nieruchomości na
podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. Dzięki czynnościom wykonywanym przez spółkę, nabywca
nieruchomości staje się stroną umowy, której przedmiotem w przyszłości będzie dostawa nieruchomości, jednakże
skarżąca sama nie dokonuje tej dostawy. Świadczenie spółki polega nie na dostawie nieruchomości lecz na
zbyciu prawa do dostawy, którą wykona zbywca nieruchomości będący stroną umowy przedwstępnej.
Świadczenie skarżącej stanowi jedną z transakcji, które są funkcjonalnie związane z dostawą nieruchomości, lecz
samo w sobie nie wywołuje skutku takiego jak dostawa lub zbliżonego do skutku dostawy.

Komentarz
WSA przychylił się do stanowiska, zgodnie z którym nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa teza, że
skoro umowa cesji uprawnień wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego realizuje te
same cele co ta umowa, to jest to wystarczająca przesłanka do opodatkowania na takich samych zasadach.
Okoliczność, że z punktu widzenia zainteresowanego, umowy powyższe służą zrealizowaniu tego samego celu tj.
uzyskaniu przez nabywcę własności lokalu, nie może przesądzać o zasadności traktowania wszystkich tych
czynności, jako elementów składających się razem na transakcję dostawy lokalu. Takie stanowisko WSA wpisuje się
w pogląd, zgodnie z którym gdyby przy ocenie czynności związanych z dostawą lokalu kierować się kryterium
przyczynienia się przez daną czynność do realizacji celu założonego przez nabywcę nieruchomości, to za element
dostawy lokalu należałoby uznawać usługi związane z tą dostawą, które wykonywane byłyby przez inne podmioty niż
strony transakcji mającej za przedmiot tę dostawę np. usługę notariusza. Mając to na względzie, wydaje się, że
mogłoby to prowadzić do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia z podatku.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7.12.2023 r., I SA/Po 623/23,

WSA podkreślił, że transakcja cesji w tym przypadku nie jest równoznaczna z dostawą nieruchomości, lecz stanowi odrębną usługę. Decyzja sądu wydaje się kluczowa dla interpretacji podatkowej w kontekście podobnych sytuacji, gdzie cesja praw i obowiązków może być traktowana jako usługa, a nie dostawa towaru.