Zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy

Rozstrzygając o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy organ podatkowy musi wziąć pod uwagę art. 1032 § 2 KC. W przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i istnienia innych długów niż zaległości podatkowe, organ powinien ograniczyć zakres odpowiedzialności spadkobiercy. Decyzja Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla konieczność uwzględnienia wszystkich zobowiązań spadkodawcy przy ustalaniu odpowiedzialności spadkobierców.

Tematyka: odpowiedzialność spadkobiercy, zobowiązania podatkowe, spadek z dobrodziejstwem inwentarza, organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny, art. 1032 KC, solidarna odpowiedzialność, długi spadkowe, decyzja podatkowa

Rozstrzygając o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy organ
podatkowy musi wziąć pod uwagę art. 1032 § 2 KC. Gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem
inwentarza i wiadomo, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien
zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu
o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – wynika z wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stan faktyczny
W trakcie kontroli podatkowej P.K. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług.
Ponieważ podatnik zmarł Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy
oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności za nie W.K. i Z.K. - spadkobierczyń zmarłego. W odwołaniu od tej decyzji
wskazano, że organ podatkowy zobowiązał spadkobierczynie do zapłaty ponad 111 tys. zł, czyli kwoty stanowiącej
wartość stanu czynnego spadku, nie uwzględnił przy tym zaległości spadkodawcy wobec innych wierzycieli. Dyrektor
Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy nie mógł ograniczyć
zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe zmarłego ze względu zobowiązania wobec
innych wierzycieli, bowiem żaden przepis ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.
2383; dalej: OrdPU) nie wskazuje na stosowanie takiego ograniczenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że skoro
spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiedzieli o istnieniu innych zobowiązań ciążących na
spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości
ustalonego w wykazie inwentarza lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku
należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Jednocześnie organ zaznaczył, że określenie zakresu
odpowiedzialności spadkobierców w decyzji nie przesądza w jakiej wysokości spadkobiercy rzeczywiście poniosą tę
odpowiedzialność, to rozstrzygnie się bowiem dopiero na etapie wykonywania decyzji i ewentualnego postępowania
egzekucyjnego.
Orzeczenie WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi W.K. i Z.K. stwierdził, że dokonane przez organy
podatkowe rozliczenie podatku było prawidłowe, jednak uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej
odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W uzasadnieniu wyroku podkreślono,
że organ podatkowy nie orzeka o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, lecz o zakresie ich
odpowiedzialności, co wynika z treści art. 100 OrdPU, jak i z uchwały NSA (zob. uchwała NSA z 23.5.2016 r., II
FPS 6/15,
). Ponadto, orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, którzy przyjęli spadek
z dobrodziejstwem inwentarza w sytuacji, gdy istnieją inne niż podatkowe długi spadkodawcy, wyklucza
możliwość zobowiązania do zapłaty podatku do wysokości wartości stanu czynnego spadku. W takim
przypadku organ musi poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za
zobowiązania podatkowe spadkodawcy, czyli granicach tej odpowiedzialności. Wydanie rozstrzygnięcia innego
rozstrzygnięcie, tak jak w tej sprawie, może spowodować, że od skarżących zostanie wyegzekwowana cała kwota
odpowiadająca wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych, niepodatkowych
wierzycieli, co prowadzi do pokrzywdzenia innych wierzycieli masy spadkowej.
Z art. 1032 § 2 KC wynika, że skarżące, które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiedziały o istnieniu
zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną
odpowiedzialność za długi spadkowe do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy
uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Sąd zaznaczył, że spłacenie niektórych
długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych zobowiązań powoduje ustawowe rozszerzenie granic
odpowiedzialności spadkobiercy. Choć spadkobierca w dalszym ciągu ponosi ograniczoną odpowiedzialność to
w rzeczywistości będzie odpowiadać ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek
zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby
wszystkie długi spłacał należycie. Rozstrzygniecie organu w tej sprawie wyklucza możliwość uwzględnienia
nałożonego prawem obowiązku skarżących równomiernego zaspokajania wszystkich wierzycieli spadkodawcy oraz
rodzi ryzyko naruszenia zasad odpowiedzialności wynikających z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza.
Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Z art. 98 § 1 OrdPU wynika, że do
odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy KC o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz
o odpowiedzialności za długi spadkowe zawarte w art. 1012 - 1024 KC oraz art. 1030 - 1034 KC. Ponieważ
przepisy KC o odpowiedzialności za długi spadkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący to organy
podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować lub ignorować zasad tej
odpowiedzialności. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest istnienie wymagalnych
zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 OrdPU oraz ustalenie osób, które
w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym
zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Na
spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych
w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań.
Ani przepisy prawa podatkowego, ani prawa spadkowego nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością
zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego. NSA stwierdził, że
jeżeli wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych spadkobierca, który przyjął spadek
z dobrodziejstwem inwentarza, obowiązany jest porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością
stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Choć przepisy OrdPU wprost nie
wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania
podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, to organ formułując
treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 OrdPU wziąć pod uwagę art. 1032 §
2 KC. Jeśli więc spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne
długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty
stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz musi poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności
spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
Wyrok NSA z 7.11.2023 r., III FSK 3764/21,

Orzeczenie WSA wskazało, że organ podatkowy nie może nakazać spadkobiercy spłaty całej kwoty stanowiącej wartość spadku, jeśli istnieją inne długi spadkodawcy. NSA podkreślił, że spadkobiercy przyjmujący spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe do wysokości ustalonej w inwentarzu, uwzględniając obowiązek należytej spłaty wszystkich długów spadkowych.