Pomoc państwa

Tematyka: Pomoc państwa, zwolnienie podatkowe, Kongregacja, Kościół katolicki, działalność gospodarcza, art. 107 TFUE, TS, zarządzenie, umowa, podatek KIRB

TS orzekł, że zwolnienie podatkowe, takie jak to będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym,
z którego korzysta Kongregacja należąca do Kościoła katolickiego w odniesieniu do robót wykonanych
w budynku przeznaczonym do prowadzenia działalności niemającej ściśle religijnego celu, może być objęte
zakazem wyrażonym w art. 107 ust. 1 TFUE, jeżeli ta działalność ma charakter gospodarczy oraz w zakresie,
w jakim ma ona taki charakter. Sprawdzenie powyższego należy do sądu odsyłającego.
Kongregacja szkół religijnych prowincji Betania (dalej jako: Kongregacja) jest wpisana do rejestru podmiotów
religijnych prowadzonego przez hiszpańskie ministerstwo sprawiedliwości i korzysta z umowy w sprawie zagadnień
gospodarczych, zawartej między państwem hiszpańskim a Stolicą Apostolską w dniu 3.1.1979 r. (dalej jako: umowa
z 3.1.1979 r.). Jest ona właścicielem kompleksu budynków położonych w Getafe, w obrębie których znajduje się
zarządzana przez nią szkoła La Inmaculada. W 2011 r. Kongregacja złożyła wniosek o pozwolenie na
przekształcenie i rozbudowę budynku, w którym mieści się aula tej szkoły, przeznaczona m.in. na zebrania
i konferencje, w celu wyposażenia tej auli w 450 miejsc siedzących. Pozwolenie zostało udzielone i Kongregacja
zapłaciła podatek od konstrukcji, instalacji i robót budowlanych (dalej jako: podatek KIRB) w wysokości 23 730,41
euro. Następnie Kongregacja złożyła wniosek o zwrot tej kwoty twierdząc, że jest ona zwolniona z zapłaty tego
podatku na podstawie zarządzenia z 5.6.2001 r., które wprowadza w życie art. IV ust. 1 lit. B) umowy z 3.1.1979 r. Na
podstawie tego ostatniego postanowienia Stolicy Apostolskiej, Konferencji Episkopatu, diecezjom, parafiom i innym
okręgom terytorialnym, kongregacjom i zakonom religijnym oraz instytutom życia konsekrowanego, ich prowincjom
i domom przysługuje prawo do całkowitego i trwałego zwolnienia z podatków rzeczowych lub od przychodów, a także
z podatku dochodowego i majątkowego. Przy czym to zwolnienie nie obejmuje przychodów z wykonywania
działalności gospodarczej oraz przychodów ze składników majątkowych Kościoła w przypadku ich przekazania do
używania osobom trzecim ani przychodów kapitałowych i przychodów podlegających podatkowi dochodowemu
pobieranemu u źródła. Wniosek o zwrot podatku został oddalony decyzją urzędu gminy, który zajął stanowisko, że to
zwolnienie nie znajdowało zastosowania, ponieważ odnosiło się do działalności Kościoła katolickiego niemającej celu
religijnego. Kongregacja zakwestionowała tę decyzję.
Za pomocą pytania prejudycjalnego sąd odsyłający dążył do ustalenia, czy zwolnienie podatkowe, z którego korzysta
Kongregacja Kościoła katolickiego w odniesieniu do robót wykonanych w budynku przeznaczonym do prowadzenia
działalności niemającej ściśle religijnego celu, może być objęte zakazem wyrażonym w art. 107 ust. 1 TFUE?
Trybunał podkreślił, że uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE
wymaga spełnienia wszystkich czterech przesłanek przewidzianych w tym postanowieniu:
1) powinna to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych;
2) musi być ona w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi;
3) ta interwencja przyznaje beneficjentowi selektywną korzyść;
4) powoduje zakłócenie konkurencji lub grozi jej zakłóceniem (wyroki: Komisja/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, pkt
40; Komisja/World Duty Free Group SA i in., C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 53).
Unijne prawo konkurencji, a w szczególności zakaz wyrażony w art. 107 ust. 1 TFUE dotyczą działalności
przedsiębiorstw (wyroki: Enirisorse, C-237/04, pkt 27, 28; Komisja i in./Versalis i in., C-93/13 P i C-123/13 P, pkt 88).
Zgodnie z orzecznictwem pojęcie „przedsiębiorstwo” w unijnym prawie konkurencji obejmuje każdą jednostkę
wykonującą działalność gospodarczą niezależnie od formy prawnej tej jednostki i sposobu jej finansowania (wyrok
Cassa di Risparmio di Firenze i in., C-222/04, pkt 107). Zatem publiczny lub prywatny charakter jednostki
wykonującej sporną działalność nie może wpływać na kwestię tego, czy jednostka ta ma status „przedsiębiorstwa”.
Ponadto, o ile rozpatrywana działalność może zostać uznana za „gospodarczą”, to okoliczność, że jest ona
wykonywana przez wspólnotę religijną, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu reguł konkurencji, w tym reguł, które
regulują prawo konkurencji (wyrok Steymann, 196/87, pkt 9, 14).
Działalność gospodarczą stanowi każda działalność polegająca na oferowaniu towarów lub usług na danym rynku
(wyrok Cassa di Risparmio di Firenze i in., pkt 108). Okoliczność, że oferowanie towarów lub usług jest dokonywane
bez celu zarobkowego, nie stanowi przeszkody w uznaniu jednostki, która dokonuje tych czynności na rynku, za
przedsiębiorstwo, ponieważ ta oferta konkuruje z ofertami innych podmiotów gospodarczych działających w celu
zarobkowym (wyrok MOTOE, C-49/07, pkt 27). Usługi, które mogą zostać zakwalifikowane jako „działalność
gospodarcza”, stanowią świadczenia wykonywane zwykle za wynagrodzeniem. Trybunał uznał, że lekcje udzielane
przez instytucje oświatowe finansowane głównie ze środków prywatnych, które nie pochodzą od samego

usługodawcy, stanowią usługi, ponieważ te instytucje mają na celu oferowanie usług za wynagrodzeniem (wyrok
Komisja/RFN, C-318/05, pkt 69). Nie jest konieczne, aby to finansowanie ze środków prywatnych było głównie
zapewniane przez uczniów lub ich rodziców, ponieważ gospodarczy charakter działalności nie zależy od
okoliczności, że usługa jest opłacana przez tę osobę, która z niej korzysta (wyrok Schwarz i Gootjes-Schwarz, pkt
41). Jednak odmiennie jest w przypadku lekcji udzielanych przez niektóre instytucje, które podlegają systemowi
nauczania publicznego i które są finansowane w całości lub głównie ze środków publicznych, a nie przez uczniów lub
ich rodziców. Trybunał wskazał, że w takiej sytuacji państwo nie zamierza prowadzić działalności zarobkowej, lecz
spełnia wobec obywateli swe zadania w dziedzinach: społecznej, kulturalnej i oświatowej (wyrok Schwarz i Gootjes-
Schwarz, pkt 39). W tym kontekście nie jest wykluczone, że ta sama instytucja może wykonywać różnego rodzaju
działalność, zarówno gospodarczą, jak i niegospodarczą, pod warunkiem że prowadzi ona odrębną rachunkowość
dla otrzymanych różnych środków finansowych.
W rozpatrywanej sprawie Kongregacja prowadzi trzy rodzaje działalności w ramach szkoły La Inmaculada, tj. ściśle
religijną, nauczanie subwencjonowane przez państwo hiszpańskie i nauczanie niezależne, bez pomocy finansowej ze
strony tego państwa. Sporne zwolnienie podatkowe dotyczy przekształcenia i rozszerzenia auli szkoły La
Inmaculada, a Kongregacja podkreślała, że ta aula jest przeznaczona wyłącznie do prowadzenia proponowanej
przez nią działalności nauczania. Trybunał stwierdził, że w celu zastosowania zakazu wyrażonego w art. 107 ust. 1
TFUE do spornego zwolnienia na sądzie odsyłającym ciąży obowiązek ustalenia, które rodzaje działalności
wykonywanej przez Kongregację mają charakter gospodarczy. W ocenie TS działalność nauczania
subwencjonowana przez państwo hiszpańskie wpisuje się w ramy systemu publicznego nauczania tego państwa,
ponieważ nauczanie w szkole La Inmaculada jest prowadzone na podstawie warunków określonych w umowie
zawartej między Kongregacją i autonomiczną wspólnotą Madrytu. Jest ono finansowane w całości ze środków
publicznych. Trybunał wskazał, że sprawdzenie powyższego należy do sądu odsyłającego. Jeżeli informacje te okażą
się prawdziwe to w ocenie TS prowadzonej przez Kongregację działalności nauczania subwencjonowanej przez
państwo hiszpańskie nie można, zgodnie z orzecznictwem, zakwalifikować jako „gospodarczej”. Natomiast
prowadzona przez Kongregację działalność nauczania, która nie jest subwencjonowana przez państwo hiszpańskie
i która wchodzi w zakres nauczania przedszkolnego, pozaszkolnego i ponadobowiązkowego, w ocenie TS, zdaje się
spełniać wszystkie kryteria, aby można ją zakwalifikować jako „działalność gospodarczą”. Przy czym weryfikacja
powyższego należy do sądu odsyłającego. Trybunał wskazał, że gdyby w wyniku tego sprawdzenia sąd odsyłający
uznał, że prowadzona przez Kongregację działalność nauczania, która nie jest subwencjonowana przez państwo
hiszpańskie, stanowi „działalność gospodarczą”, powinien jeszcze sprawdzić, czy aula szkoły La Inmaculada jest
przeznaczona do użytku wchodzącego wyłącznie w zakres jednego albo drugiego rodzaju tej działalności nauczania,
bądź do użytku mieszanego.
Zdaniem TS z powyższego wynika, że zwolnienie podatkowe będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym
może być objęte zakazem wyrażonym w art. 107 ust. 1 TFUE jedynie wówczas, gdy przynajmniej część działalności
nauczania prowadzonej przez Kongregację w szkole La Inmaculada należy zakwalifikować jako „działalność
gospodarczą” w rozumieniu orzecznictwa TS, oraz jeżeli aula tej szkoły jest przeznaczona co najmniej w części do
takiego rodzaju działalności gospodarczej.
Trybunał wskazał, iż za pomoc państwa uznaje się interwencje, które niezależnie od ich formy mogą
uprzywilejowywać przedsiębiorstwa w sposób bezpośredni lub pośredni lub które można uznać za korzyść
gospodarczą, jakiej przedsiębiorstwo będące beneficjentem nie uzyskałoby w normalnych warunkach rynkowych
(wyrok z Ministerio de Defensa i Navantia, C-522/13, pkt 21). Za pomoc uznaje się w szczególności interwencje,
które w różnych formach zmniejszają ciężary, które obciążają normalnie budżet przedsiębiorstwa i które tym samym,
nie będąc subwencjami w ścisłym rozumieniu tego słowa, mają taki sam charakter i identyczne skutki.
Z zarządzenia z 5.6.2001 r. wynika, że Stolica Apostolska, Konferencja Episkopatu, diecezje, parafie i inne okręgi
terytorialne, kongregacje i zakony religijne oraz instytuty życia konsekrowanego, jak również ich prowincje i domy
korzystają z całkowitego i trwałego zwolnienia z podatku KIRB. Wobec powyższego TS uznał, że to zarządzenie nie
stanowi środka ogólnego mającego zastosowanie bez zróżnicowania do wszystkich podmiotów gospodarczych, lecz
stanowi środek a priori selektywny. Z orzecznictwa TS wynika, że pojęcie „pomoc państwa” nie obejmuje
wprowadzonych przez państwo środków różnicujących przedsiębiorstwa, a zatem a priori selektywnych, w przypadku
gdy zróżnicowanie to wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który się wpisują, czego wykazanie jest
zadaniem zainteresowanego państwa (wyrok Ministerio de Defensa i Navantia, C-522/13, pkt 42). W rozpatrywanej
sprawie TS stwierdził, że zwolnienie podatkowe przewidziane w zarządzeniu z 5.6.2001 r. nie wynika bezpośrednio
z podstawowych lub przewodnich zasad systemu podatkowego Królestwa Hiszpanii oraz nie jest ono niezbędne do
funkcjonowania i zapewnienia skuteczności tego systemu.
Dlatego TS uznał, że w niniejszej sprawie przesłanka dotycząca istnienia selektywnej korzyści gospodarczej może
być spełniona.
Aby można było zakwalifikować określone korzyści jako pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, konieczne jest,
aby zostały one przyznane bezpośrednio lub pośrednio z zasobów państwowych oraz aby można je było przypisać

państwu (wyrok Association Vent De Colere! i in., C-262/12, pkt 16). W odniesieniu do przesłanki możliwości
przypisania państwu spornego środka TS stwierdził, że sporne zwolnienie podatkowe wynika bezpośrednio
z zarządzenia z 5.6.2001 r. wydanego przez hiszpańskie ministerstwo finansów i ma podstawę w umowie z 3.1.1979
r. Trybunał wskazał również, że konsekwencją spornego zwolnienia, prowadzącego do zniesienia ciężaru, który
powinien normalnie obciążać budżet Kongregacji, jest zmniejszenie o należną kwotę przychodów gminy. Wobec
powyższego TS uznał, że przesłanka dotycząca interwencji państwa przy użyciu jego zasobów wydaje się być
spełniona.
Z orzecznictwa TS wynika, że w celu zakwalifikowania środka krajowego jako pomocy państwa nie jest konieczne
stwierdzenie faktycznego wpływu danej pomocy na wymianę handlową między państwami członkowskimi
i rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy ta pomoc może mieć wpływ na tę wymianę
handlową i zakłócać konkurencję (wyrok Vervloet i in., C-76/15, pkt 102). W ocenie TS ma to miejsce, gdy pomoc
przyznana przez państwo członkowskie umacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do innych,
konkurujących z nimi, w ramach wymiany handlowej między państwami członkowskimi. Nie jest konieczne, aby same
przedsiębiorstwa będące beneficjentami uczestniczyły w takiej wymianie handlowej. Jeżeli państwo członkowskie
przyznaje pomoc przedsiębiorstwom, działalność krajowa może być dzięki temu utrzymana lub zwiększona z tym
skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek tego państwa przez przedsiębiorstwa mające siedzibę w innych
państwach członkowskich (wyrok Vervloet i in., pkt 104). Z orzecznictwa TS wynika, że pomoc mająca na celu
uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub swojej normalnej
działalności, zakłóca, co do zasady, warunki konkurencji (wyrok Orange/Komisja, C-211/15 P, pkt 66).
W ocenie TS w rozpatrywanej sprawie możliwe jest, że zwolnienie z podatku KIRB, z którego mogłaby skorzystać
Kongregacja, miałoby taki skutek, iż świadczenie przez nią usług nauczania byłoby bardziej atrakcyjne w porównaniu
ze świadczeniem usług przez instytucje, które również prowadzą działalność na tym samym rynku.
Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Komisji Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de
minimis uznaje się, że pomoc nieprzekraczająca 200 000 euro w okresie 3 lat nie wpływa na wymianę handlową
między państwami członkowskimi oraz nie zakłóca i nie grozi zakłóceniem konkurencji, tak że działania takie są
wyłączone z zakresu pojęcia pomocy państwa (wyrok Libert i in., C-197/11 i C-203/11, pkt 81). Trybunał wskazał, że
do sądu odsyłającego należy sprawdzenie, czy ten próg został osiągnięty w niniejszym przypadku, mając przy tym na
uwadze okoliczność, że do celów wymaganego obliczenia mogą zostać uwzględnione wyłącznie korzyści, które
Kongregacja uzyskała z tytułu swojej ewentualnej działalności gospodarczej, zaś działalność niegospodarczą należy
wykluczyć z tego obliczenia. Zadaniem sądu odsyłającego będzie dokonanie oceny faktycznej, w świetle powyższych
wskazówek interpretacyjnych i na podstawie wszelkich istotnych okoliczności zawisłej przed nim sprawy, czy
zwolnienie będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym może wywierać wpływ na wymianę handlową
między państwami członkowskimi oraz czy rozporządzenie Nr 1998/2006 może być stosowane w tej sprawie.
Trybunał stwierdził, że gdyby sąd krajowy miał wątpliwości lub napotkał trudności w odniesieniu do ustalenia
wysokości pomocy, z której Kongregacja mogła skorzystać z tytułu ewentualnej działalności gospodarczej, może on –
poza wystąpieniem do innych organów zainteresowanego państwa z prośbą o współpracę – zwrócić się w tym celu
do Komisji o pomoc zgodnie z zasadą lojalnej współpracy (wyrok Mediaset, C-69/13, pkt 30).
Rząd hiszpański podniósł, że umowa z 3.1.1979 r. została zawarta przed przystąpieniem Królestwa Hiszpanii do Unii
Europejskiej oraz iż sporne zwolnienie ma podstawę w tej umowie. W ramach ustanowionego w art. 107 i 108 TFUE
systemu kontroli pomocy państwa tryb postępowania różni się w zależności od tego, czy dotyczy pomocy istniejącej
czy nowej. O ile pomoc istniejąca może być – zgodnie z art. 108 ust. 1 TFUE – systematycznie realizowana tak
długo, aż Komisja stwierdzi jej niezgodność z rynkiem wewnętrznym, o tyle art. 108 ust. 3 TFUE przewiduje, że plany
ustanowienia nowej pomocy lub zmiany pomocy istniejącej powinny być zgłaszane Komisji w należytym czasie i nie
mogą być wprowadzane w życie, dopóki ta procedura nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (wyrok DEI
i Komisja/Alouminion tis Ellados, C-590/14 P, pkt 45).
W niniejszym przypadku, chociaż odpowiednie postanowienie umowy z 3.1.1979 r., które przewiduje ogólne
zwolnienie z podatków na rzecz hiszpańskiego Kościoła katolickiego, pochodzi niewątpliwie sprzed momentu
przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Unii, to zdaniem TS, ma znaczenie, że podatek KIRB został wprowadzony do
hiszpańskiego porządku prawnego dopiero po tym przystąpieniu oraz że zwolnienie podatkowe będące przedmiotem
sporu w postępowaniu głównym wynikało z zarządzenia z 5.6.2001 r. Dlatego gdyby sąd odsyłający stwierdził
istnienie pomocy państwa na rzecz Kongregacji, to należy ją zakwalifikować, w opinii TS, jako „nową pomoc”
w rozumieniu art. 108 ust. 3 TFUE.
Reasumując TS orzekł, że zwolnienie podatkowe, takie jak to będące przedmiotem sporu w postępowaniu
głównym, z którego korzysta Kongregacja należąca do Kościoła katolickiego w odniesieniu do robót
wykonanych w budynku przeznaczonym do prowadzenia działalności niemającej ściśle religijnego celu,
może być objęte zakazem wyrażonym w art. 107 ust. 1 TFUE, jeżeli ta działalność ma charakter gospodarczy
oraz w zakresie, w jakim ma ona taki charakter. Sprawdzenie powyższego należy do sądu odsyłającego.

Autorka jest doktorem nauk prawnych, ekspertem ds. prawa gospodarczego, WPiA UKSW w Warszawie
Wyrok TS z 27.6.2017 r., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C-74/16