Ulga na zakup kasy fiskalnej

Przepis art. 111 ust. 4 VATU przewiduje, że dofinansowanie przy zakupie kas rejestrujących przysługuje jedynie za pierwsze kasy zgłoszone na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Kolejne kasy, nabyte po tym terminie, nie podlegają temu uprawnieniu. Sąd uznał, że skarżąca nie ma prawa do zwrotu kwoty wydanej na zakup kasy rejestrującej, ponieważ obowiązek instalacji kasy i prowadzenia ewidencji wystąpił już w ramach wcześniejszej działalności gospodarczej.

Tematyka: ulga, kasa fiskalna, ewidencjonowanie, działalność gospodarcza, podatek VAT, nabycie kasy rejestrującej, skarga kasacyjna, wyrok NSA

Tym samym kolejne kasy, nabywane przez danego podatnika po dniu powstania u niego obowiązku
ewidencjonowania, nie są już objęte tym uprawnieniem. (...) przepis art. 111 ust. 4 VATU przewiduje
dofinansowanie jedynie nabycia kas rejestrujących zgłoszonych przez podatnika na dzień rozpoczęcia
(powstania obowiązku) ewidencjonowania, tzw. pierwszych kas, a wszystkie inne kasy, nabyte przez
podatnika po dokonaniu pierwszego zgłoszenia – np. wymieniane z uwagi na zużycie, rozszerzenie
działalności gospodarczej podatnika, czy też w związku ze wznowieniem przez niego uprzednio zawieszonej
lub zakończonej działalności gospodarczej – nie korzystają już z określonego w tym przepisie uprawnienia,
które zostało skonsumowane przez niego na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania.
Wyrok NSA z 7.9.2017 r., I FSK 2312/15
Z uzasadnienia:
(...) Wyrokiem z 30.9.2015 r. w sprawie I SA/Ol 437/15 ze skargi A.G. WSA w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora
Izby Skarbowej w Olsztynie z 5.6.2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy
rejestrującej.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS w Olsztynie utrzymał
w mocy decyzję Naczelnika US w P. z 7.4.2015 r., którą odmówiono skarżącej zwrotu kwoty 700 zł wydatkowanej na
zakup kasy rejestrującej o numerze unikatowym B (...).
Argumentując swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 2.11.2000 r. do 31.12.2001 r.
skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą G. Ewidencji obrotu i kwot podatku należnego dokonywała
za pomocą kasy ELZAB ALFA SUPER o numerze unikatowym I (...).
Z dniem 5.5.2014 r. strona ponownie zgłosiła działalność gospodarczą pod nazwą T., w ramach której od 27.5.2014
r. prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej POSNET BINGI HS EJ
o numerze unikatowym B (...).
Dyrektor IS uznał, że skarżąca, podejmując ponownie działalność gospodarczą w niezmienionej formie
prawnej (jako osoba fizyczna, posługująca się tym samym NIP), uczyniła to jako podmiot kontynuujący
działalność gospodarczą, a nie jako podmiot rozpoczynający wykonywanie działalności gospodarczej,
a zatem – w świetle art. 111 ust. 1 i 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054 ze zm., dalej: VATU) – nie przysługiwało jej prawo do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy
rejestrującej o numerze unikatowym B (...). W ocenie organu, obowiązek instalacji kasy i prowadzenia ewidencji
obrotu i kwot podatku należnego wystąpił u strony w trakcie prowadzenia pierwszej działalności gospodarczej pod
nazwą G. i jedynie wówczas mogła ona wystąpić o zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o numerze
unikatowym I (...).
Skarga do sądu I instancji.
W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w Olsztynie (...), zarzucając organowi
podatkowemu naruszenie art. 111 ust. 4 w zw. z art. 111 ust. 5 VATU, poprzez odmowę ich zastosowania
w przedmiotowej sprawie, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy
z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU).
Argumentując powyższe, skarżąca wskazała, że poprzednią działalność gospodarczą zlikwidowała z 31.12.2001 r.
i od tego czasu nie miały w stosunku do niej zastosowania przepisy obowiązującej wówczas ustawy z 8.1.1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W dniu wejścia w życie
aktualnej VATU, Skarżąca nie była ani podatnikiem podatku od towarów i usług, ani nie wykonywała działalności
gospodarczej w rozumieniu art. 15 tej ustawy. Strona cały czas była osobą fizyczną i posiadała ten sam NIP,
jednakże dopiero od 5.5.2014 r. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług i rozpoczęła prowadzenie
działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 VATU. W związku z powyższym, dzień rozpoczęcia (powstania
obowiązku) ewidencjonowania, o którym mowa w art. 111 ust. 4 VATU, należy odnieść do działalności
gospodarczej, na potrzeby której skarżąca zakupiła kasę rejestrującą o nr. unikatowym B (...) i rozpoczęła
ewidencjonowanie z 27.5.2014 r. (...).
WSA w Olsztynie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca zgłosiła 27.12.2001 r. likwidację z 31.12.2001 r. działalności gospodarczej
wpisanej do ewidencji działalności pod nr (...). Działalność o kodzie PKD: 5170B i 5170 prowadziła pod nazwą: G.,

a następnie: A., i jej przedmiotem była sprzedaż artykułów przemysłowych i spożywczych. W tej działalności
wykorzystywała kasę rejestrującą.
W dniu 5.5.2014 r. skarżąca rozpoczęła prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej pod firmą: T., o kodzie PKD
2007: 4771Z.
Strona zakończyła zatem prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31.12.2001 r., a następnie 5.5.2014 r.
rozpoczęła prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że przepisy prawa podatkowego
rozróżniają likwidację działalności gospodarczej od jej zawieszenia i traktują te dwie sytuacje jako dwa różne stany
faktyczne i prawne. Organy obu instancji – zdaniem sądu – nie zróżnicowały sytuacji skarżącej, która
zlikwidowała uprzednio prowadzoną działalność gospodarczą, od stanu, gdy przedsiębiorca zawiesza
działalność. Przy zawieszeniu można bowiem mówić o ciągłości działalności gospodarczej, natomiast wobec jej
likwidacji jednoznaczna staje się decyzja podatnika o zaniechaniu jej dalszego prowadzenia i jej zakończeniu. W tej
sytuacji pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu kwoty 700 zł wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, wobec
uznania przez organy obu instancji ciągłości działalności gospodarczej skarżącej, pomimo zlikwidowania pierwszej
działalności i podjęcia na nowo po ponad 14 latach działalności o innym profilu, nie znajduje – w ocenie WSA –
uzasadnienia.
Sąd za bezzasadne – w świetle treści art. 111 ust. 4 VATU – uznał stanowisko organu, że prawo do ulgi z tytułu
zakupu kasy fiskalnej ma wyłącznie podatnik, który nie prowadził wcześniej sprzedaży za pomocą urządzenia
rejestrującego. Nie ma też takiego oparcia w omawianym przepisie stanowisko organu, że prawo do takiej ulgi,
w przypadku osób fizycznych, może być przyznane tylko jednorazowo. (...) Dyrektor IS w Olsztynie zaskarżył
powyższy wyrok w całości, zarzucając sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 4 VATU, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ze
sformułowania przepisu art. 111 ust. 4 VATU wynika, iż podatnik będący osobą fizyczną, ponownie rozpoczynający
działalność gospodarczą, posiada w zakresie podatku od towarów i usług uprawnienie do ponownego odliczenia od
podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, w sytuacji gdy skorzystał z tego uprawnienia
uprzednio – w zakończonej i zlikwidowanej działalności gospodarczej oraz w związku z tym naruszenie prawa
materialnego, tj. art. 111 ust. 4 VATU, poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące niezasadnym „podciągnięciem”
pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji, zamiast
oddaleniem skargi,
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie przepisom ustawy z 30.8.2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSadAdmU),
w postaci: art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy w związku z art. 111 ust. 4 VATU (...). Naczelny
Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 4 VATU, poprzez jego błędną
wykładnię. (...)
Zgodnie z tym przepisem podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego
w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas
rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej
ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.
W jednolitej zasadniczo linii orzeczniczej NSA prezentowane jest odnośnie tego sporu stanowisko, że prawo do
odliczenia wydatków (ulga) na zakup kas fiskalnych może być przez podatnika wykorzystane tylko raz, tj.
w momencie pierwszego zakupu tych kas w związku z powstaniem u podatnika obowiązku ich stosowania
(por. wyroki NSA z 22.10.2007 r., I FSK 1266/07, z 26.2.2013 r., I FSK 494/12 oraz z 26.7.2016 r., I FSK 34/15, publ.
www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak trafnie stwierdzono w wyroku WSA we Wrocławiu z 21.1.2009 r. (I SA/Wr 1232/08, publ.
www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ponieważ kasy fiskalne należą do stosunkowo kosztownych urządzeń dla wielu
podatników, państwo, w celu złagodzenia skutków związanych z wprowadzonym obowiązkiem ich stosowania,
a także w celu promowania tych z podatników, którzy terminowo spełnią ustawowe obowiązki w zakresie rozpoczęcia
rejestrowania sprzedaży – obrotu i podatku należnego, za pomocą kas fiskalnych, przejęło część kosztów
związanych z ich zakupem poprzez ustanowienie swoistej ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 VATU.
Ponieważ uregulowanie to ma charakter szczególny, dający podatnikom możliwość odzyskania części
kosztów wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, musi być interpretowane w sposób ścisły.
Rację ma składający skargę kasacyjną organ, że w przypadku osób fizycznych będących podatnikami VAT
zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wyniku
likwidacji działalności, a następnie ponowne rozpoczęcie ich wykonywania, powoduje, iż mamy do czynienia z tym

samym podatnikiem posługującym się tym samym numerem identyfikacji podatkowej (NIP), co oznacza, że
wznowienie działalności gospodarczej po przerwie spowodowanej uprzednią likwidacją takiej działalności nie ma
wpływu na byt osoby fizycznej jako podatnika. Dla bytu tego podatnika nie ma przy tym znaczenia odmienny
przedmiot wznowionej działalności gospodarczej.
Skoro zatem skarżąca jako podatnik VAT w ramach poprzedniej swojej aktywności gospodarczej miała prawo do
wykorzystania uprawnienia (ulgi), o którym obecnie mowa w art. 111 ust. 4 VATU, nie ma podstaw do przyznania jej
ponownie tego uprawnienia z uwagi na wznowienie przez nią działalności gospodarczej.
Przepis ten jednoznacznie określone w nim uprawnienie przyznaje podatnikom, którzy rozpoczną ewidencjonowanie
obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, w stosunku do kas rejestrujących zgłoszonych na
dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Wymaga podkreślenia, że przepis art. 111 ust. 4 VATU
łączy przewidzianą w nim ulgę z podatnikiem i momentem powstania u niego obowiązku ewidencjonowania, a nie
rodzajem działalności, w której powstaje obowiązek ewidencjonowania.
Dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania winien być utożsamiany z dniem, w którym
u podatnika wystąpi obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas
rejestrujących. Oznacza to pierwszy dzień, w którym podatnik jest obowiązany rozpocząć ewidencjonowanie przy
użyciu kas rejestrujących.
Tym samym kolejne kasy nabywane przez danego podatnika po dniu powstania u niego obowiązku
ewidencjonowania nie są już objęte tym uprawnieniem. Wyklucza to z dyspozycji tego przepisu kasy nabyte
w związku z rozszerzeniem działalności przez podatnika (otwarcie nowych punktów kasowych), skoro nie są kasami
zgłoszonymi na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, jak również przypadki nabycia kas w sytuacjach, jak
w niniejszej sprawie, gdy podatnik wznawia zlikwidowaną działalność gospodarczą, a obowiązek ewidencjonowania
obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach za pomocą kas rejestrujących zaistniał u niego już
w ramach zlikwidowanej uprzednio działalności.
Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z 26.2.2013 r., I FSK 494/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)
w świetle art. 111 ust. 4 VATU nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie
powstania obowiązku ewidencjonowania, nie daje podatnikowi uprawnienia do skorzystania z ulgi
przysługującej przy zakupie kas fiskalnych.
Reasumując: przepis art. 111 ust. 4 VATU przewiduje dofinansowanie jedynie nabycia kas rejestrujących
zgłoszonych przez podatnika na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, tzw. pierwszych kas,
a wszystkie inne kasy, nabyte przez podatnika po dokonaniu pierwszego zgłoszenia – np. wymieniane z uwagi na
zużycie, rozszerzenie działalności gospodarczej podatnika czy też w związku z wznowieniem przez niego uprzednio
zawieszonej lub zakończonej działalności gospodarczej – nie korzystają już z określonego w tym przepisie
uprawnienia, które zostało skonsumowane przez niego na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku)
ewidencjonowania.
W świetle powyższego, w sytuacji gdy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego,
a w konsekwencji i procesowego, uznać należy za trafne, NSA – na podstawie art. 188 PostSadAdmU – uchylił
zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 151 tej ustawy – skargę oddalił. (...)
Wyrok NSA z 7.9.2017 r., I FSK 2312/15

Wyrok NSA potwierdza, że nabycie kolejnych kas rejestrujących po powstaniu obowiązku ewidencjonowania nie daje podatnikowi prawa do ulgi przewidzianej przy zakupie pierwszych kas. Interpretacja art. 111 ust. 4 VATU jest jednoznaczna - ulga dotyczy tylko pierwszych kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania.