Zaliczenie do kosztów nieściągalnych długów

W ocenie NSA zaliczenie do kosztów nieściągalnych długów wymaga udokumentowania nieściągalności wierzytelności wobec wszystkich zobowiązanych podmiotów. Tylko po wyczerpaniu drogi dochodzenia od wszystkich możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Publikacja analizuje warunki zaliczenia nieściągalnych wierzytelności oraz konieczność egzekucji zarówno wobec spółki osobowej, jak i jej wspólników.

Tematyka: Zaliczenie do kosztów nieściągalnych długów, NSA, wierzytelności, egzekucja, spółka osobowa, wspólnicy, udokumentowanie, zobowiązani, koszty podatkowe

W ocenie NSA dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności
w stosunku do spółki osobowej, jak i jej wspólników odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust.
2 PDOPrU w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty,
które są zobowiązane do zwrotu długu – w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych – a ich stan majątku
nie został zweryfikowany, to nie można twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności.
Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych
możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Wyrok NSA z 28.9.2017 r., II
FSK 2624/15
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 25.2.2015 r., III SA/Wa 1887/14, WSA w Warszawie oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej: Bank,
Wnioskodawca, Skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 6.2.2014 r., Nr IPPB3/423-909/13-2/DP
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
(...) Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej
sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów
podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.
(...) Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów, pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń
spłaty kredytów i pożyczek, w tym również spółkom osobowym w rozumieniu ustawy z 8.11.2000 r. – Kodeks spółek
handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), dalej zwanych „kredytobiorcami” lub „dłużnikami”.
W praktyce zdarza się, iż wierzytelności z powyższych tytułów nie są regulowane przez kredytobiorców, co skutkuje
wszczęciem przez bank postępowania egzekucyjnego.
Wszczęcie postępowania egzekucyjnego każdorazowo następuje na wniosek banku na podstawie tytułu
wykonawczego. Prowadzona na wniosek banku egzekucja komornicza nie zawsze prowadzi do odzyskania od
dłużnika kwoty długu, w szczególności ze względu na brak jego majątku. W takich sytuacjach organ postępowania
egzekucyjnego umarza z urzędu postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z 17.11.1964 r. –
Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: KPC). Do umorzenia postępowania
na powyższej podstawie dochodzi w każdym przypadku egzekucji, gdy oczywiste jest, że nie uzyska się z niej sumy
wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wnioskodawca na podstawie wydanych przez właściwy organ egzekucyjny
postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika wydanych w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC,
które według jego wiedzy odpowiadają stanowi faktycznemu, planuje zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów
uzyskania przychodów. Bank zaznaczył, iż ze względu na ocenę stanu majątku osobistego wspólników oraz
racjonalność ekonomiczną dochodzenia roszczeń nie zamierza skorzystać z instytucji odpowiedzialności
subsydiarnej wspólników przewidzianej w art. 31 KSH.
Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, bank wniósł o potwierdzenie, iż jest uprawniony do zaliczenia
do kosztów uzyskania przychodu wartości odpisanych wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności
z tytułu kredytów lub pożyczek oraz wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych
gwarancji lub poręczeń spłaty kredytu/pożyczki udzielonych podmiotowi mającemu formę prawną spółki
osobowej, dysponując postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika
wydanym w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC ze względu na brak majątku dłużnika i w ocenie banku
odpowiadającym stanowi faktycznemu.
W uzasadnieniu swojego stanowiska bank wskazał, że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU zawiera
katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art.
16 ust. 2 PDOPrU oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów. Dopełnienie powyższych regulacji stanowi art. 16 ust. 2 PDOPrU wskazujący zamknięty katalog
rodzajów dokumentów, na podstawie których wierzyciel może rozpoznać w rachunku podatkowym koszt z tytułu
nieściągalnych wierzytelności. Jedną z form udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla celów
podatkowych jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi
faktycznemu wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.
W ocenie skarżącego zgodnie z wykładnią art. 16 ust. 2 PDOPrU celem skorzystania z przewidzianej w przepisach
PDOPrU możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jej
nieściągalności z majątku danego dłużnika. W ocenie banku wydane przez organ egzekucyjny postanowienie
w trybie art. 824 § 1 pkt 2 KPC stanowi wystarczającą przesłankę pozytywną dla dokonania kwalifikacji podatkowej,

o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU bez konieczności wszczynania i prowadzenia w przypadku dłużnych
spółek osobowych, dodatkowych postępowań egzekucyjnych przeciwko ich wspólnikom (na zasadzie
odpowiedzialności subsydiarnej, o której mowa w art. 31 KSH).
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6.2.2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, iż stanowisko banku jest nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji
nie doszło do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od
podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. od wspólników spółek osobowych, które posiadają zobowiązania
wobec banku. Zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów
stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie jest, zdaniem organu
podatkowego, argumentem pozwalającym na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować.
Zdaniem organu podatkowego przepis art. 16 ust. 2 PDOPrU obejmuje swą normą możliwość dochodzenia
wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Organ zauważył, że w przepisie tym jest
bowiem mowa o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania, wobec kogo ta nieściągalność ma
być udowodniona. Tym samym przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec
wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Organ podkreślił, że wspólnik spółki
osobowej jest odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki zgodnie z art. 22 § 2 KSH. Zdaniem organu koniecznym
w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zaciągniętych przez spółki osobowe) jest podjęcie
kroków w celu wyegzekwowania tej wierzytelności od wspólników tych spółek, które nie mogą wywiązać się
ze swoich zobowiązań samodzielnie.
Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (sądem I instancji).
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA, zarzucając
naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU poprzez błędną interpretację oraz
niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania poniższych przepisów do przedstawionego stanu
faktycznego. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że organ dokonał prawidłowej wykładni art.
16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU.
W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego banku, zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na
etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych
nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek
osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 KSH,
wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 PDOPrU obejmuje swą normą
możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim
o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania, wobec kogo ta nieściągalność ma być
udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalności od wszystkich zobowiązanych spełniają
dyspozycję z art. 16 ust. 2 PDOPrU. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest
odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), przepis ten
obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których
wierzytelność może być dochodzona.
Stanowiska stron w postępowaniu przed NSA:
W skardze kasacyjnej bank zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. –
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: PostAdmU)
naruszenie:
1) prawa materialnego, a mianowicie:
– art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU poprzez błędną wykładnię i uznanie, że udokumentowanie
nieściągalności wierzytelności względem dłużnika będącego spółką osobową nie pozwala na ocenę, że wierzytelność
w razie jej odpisania jako nieściągalnej powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy;
2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 146 § 1 PostAdmU poprzez
nieuchylenie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem sąd I instancji dokonał prawidłowej i pełnej wykładni
art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez bank
we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w podatku
dochodowym od osób prawnych. Jednak pod pewnymi warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne
stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU stanowi, że nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem:
a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których
nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich
funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych
uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po 1.1.1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów
i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).
Przepis art. 16 ust. 2 PDOPrU stanowi natomiast, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te
wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu,
wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika
nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona
pod lit. a), lub
c) kończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne
związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
W ocenie NSA, wbrew stanowisku skarżącego banku, zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na
etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych
nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek
osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 KSH,
wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 PDOPrU obejmuje swą normą
możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim
o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania, wobec kogo ta nieściągalność ma być
udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalność od wszystkich zobowiązanych
spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 PDOPrU. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest
odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), przepis ten
obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność
może być dochodzona.
Skoro bank może dochodzić od wspólnika spółki osobowej wierzytelności spółki to staje się on jego dłużnikiem. Takie
rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął SN w wyroku z 29.11.2006 r. (II CSK
250/06), stwierdzając, że: Zgodnie z art. 22 § 2 KSH, każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki
bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki
jawnej uzyskuje zatem ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami
wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527
KC. Tym samym wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego
przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo
zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie.
W ocenie NSA dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do
spółki osobowej, jak i jej wspólników odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 PDOPrU w zakresie
udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu
długu – w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych – a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można
twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi
dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych
wierzytelności do kosztów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.12.2008 r., II FSK 173/08
(opubl. CBOSA), odnosząc się do podobnej kwestii, bowiem odpowiedzialności poręczyciela, stwierdził, że: W art. 16
ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów

(lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez
właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc
wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o „kredytach”, stanowią
wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie
odpowiedzialnym za ich wykonanie. W ocenie NSA zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego
tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem
interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b). w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU także
przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (...) Postanowienie o nieściągalności
wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że
zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać
możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia
się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest
(w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. (...) W przypadku kredytu zabezpieczonego
wykonywaną przez kredytodawcę umową poręczenia, jego nieściągalność, na podstawie unormowania wynikającego
z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU, powinna być udokumentowana postanowieniem
o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego również w stosunku do poręczyciela,
ponieważ jego dług jest materialnie długiem kredytobiorcy, stanowiącym wymagalną i niespłaconą wierzytelność,
o której wymienione przepisy stanowią. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ww. wykładnię art.
16 ust. 2 PDOPrU podziela.
Podsumowując, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest możliwe zaliczenie do
kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano
udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia
odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są
oni wspólnikami
Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, NSA na podstawie art. 184 PostAdmU ją oddalił
(...).
Wyrok NSA z 28.9.2017 r., II FSK 2624/15

NSA w wyroku z 28.9.2017 r. potwierdził konieczność udokumentowania nieściągalności wierzytelności od wszystkich zobowiązanych podmiotów przed zaliczeniem ich do kosztów podatkowych. Brak udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów uniemożliwia zaliczenie długu do kosztów uzyskania przychodów.